隨著資本市場的發(fā)展及其全球化趨勢的逐漸顯現(xiàn)，管理會計將在服務(wù)決策上發(fā)揮日益重要的作用。其中，成本管理與公司戰(zhàn)略接軌是企業(yè)面臨的難題，圍繞作業(yè)成本等戰(zhàn)略成本管理方法和建設(shè)管理會計標準，來自學術(shù)界、實務(wù)界的參會嘉賓展開熱烈討論。
ABCM的“臺灣模式”
企業(yè)和組織是完全一樣的，它們的成本系統(tǒng)常常是秘密，帶有未解決的問題：為什么我們有嚴重的財務(wù)問題?我們給產(chǎn)品制定的價格準確么?作業(yè)成本法(ABC)就能夠解開這個秘密，并改進運營。
臺灣政治大學教授吳安妮講述了作業(yè)制成本管理及其在臺灣企業(yè)的運用。
“量身定做”ABCM
歷經(jīng)二十余年，吳安妮立足臺灣本土企業(yè)實踐，[*{7}*]創(chuàng)建了整合性策略價值管理系統(tǒng)(ISVMS)，現(xiàn)已獲得中美兩地的商標權(quán)許可。
其中，ISVMS具體包括五大系統(tǒng)：策略形成系統(tǒng)(組織的使命、愿景、SWOT記分卡等)、策略具體行動化系統(tǒng)(平衡計分卡)、作業(yè)管理系統(tǒng)(從研發(fā)、設(shè)計、生產(chǎn)到售后的組織價值鏈)、價值管理系統(tǒng)(以ABC為主)、策略價值創(chuàng)造系統(tǒng)(策略智慧資本)。
“在ISVMS中，作業(yè)管理、價值管理就是組織的基礎(chǔ)工程系統(tǒng)?；A(chǔ)不牢，往上走的力道會大受影響。”吳安妮說。
在美國，作業(yè)制成本管理(ABCM)的架構(gòu)，是從資源、費用到價值目標。在臺灣地區(qū)與實務(wù)界探討多年后，吳安妮認為應(yīng)該加入作業(yè)中心。因為作業(yè)中心在亞洲企業(yè)里是非常重要的組織架構(gòu)，且組織架構(gòu)中的管理人員都非常重要，需要起到帶領(lǐng)作用，并不全是總公司說了算。
在實際運用時，該如何有針對性地設(shè)計ABCM?據(jù)吳安妮介紹，首先，一定要連接到組織的使命、愿景等價值策略，其次是平衡計分卡，也就是戰(zhàn)略執(zhí)行系統(tǒng)，然后通過實施ABC，產(chǎn)生目標產(chǎn)品、目標客戶以及員工的利潤率等。
“剛從美國回到臺灣，很多企業(yè)有這些資訊，是通過土辦法弄出來的，自己都不敢用。沒有ABCM制度，就沒法產(chǎn)生精準的信息。”而利潤管理只是管理方向之一，其他還包括成本、品質(zhì)、產(chǎn)能、時間、風險、標桿、附加價值、生產(chǎn)力及效率、標準化、獎酬等。
“細胞學”也被吳安妮引入管理會計中，在她看來，財務(wù)會計的細胞是科目，而管理的細胞就是作業(yè)。“對于科目來說，財務(wù)報表是沒有辦法和各單位的作業(yè)管理"細胞"接軌的。所以在這個基礎(chǔ)工程里面，以作業(yè)當做一個重要的"細胞"以后，結(jié)合我們的ABCM制度，就是一個很大的轉(zhuǎn)型方向。”吳安妮說。
為什么需要從財務(wù)報表轉(zhuǎn)換成管理會計報表?吳安妮認為原因很簡單，她曾經(jīng)在一家銀行做咨詢的時候發(fā)現(xiàn)，他們的財務(wù)報表有4000多個科目。如何將如此多的科目變成資源動因是擺在眼前的難題。吳安妮做了一件事情，就是解構(gòu)會計科目，有些科目要分開，甚至可以重分類。
“一定要根據(jù)實際入賬的內(nèi)容進行解構(gòu)與合并。”吳安妮說。
錯誤總是環(huán)環(huán)相扣
在吳安妮看來，ABCM制度之所以成為非常重要的基礎(chǔ)工程，是因為不合理的成本信息會帶來深遠的錯誤影響，并且環(huán)環(huán)相扣。
首先，不合理的成本信息會直接導致產(chǎn)品的定價錯誤，這會導致營銷的重點鎖定在錯誤的市場，同時也導致企業(yè)服務(wù)了錯誤的客戶，而這些客戶可能并不能為企業(yè)創(chuàng)造價值。
吳安妮及其團隊在對一些公司做ABCM以后發(fā)現(xiàn)，大概有80%的客戶并不能給公司帶來盈利，僅有20%的客戶在支撐這個公司。
而另一種情況是，在經(jīng)濟不景氣時，很多臺灣老板想要削減成本，而此時如果減錯成本，很可能是會讓公司雪上加霜。例如過分削減研發(fā)成本可能導致公司未來的競爭優(yōu)勢下降。
另外，隱藏性的采購決策也值得注意。吳安妮說，在采購過程中涉及增加無形的成本，這些無形成本在會計核算里面并無記錄，但管理會計可以對它進行分析和計算。
“作業(yè)則是ABCM的*5困擾點，尤其是在服務(wù)業(yè)。為此，我把它細分為品質(zhì)、產(chǎn)能、附加值、顧客服務(wù)四類屬性。”吳安妮說。
結(jié)合自己二十余年調(diào)查的歷程，吳安妮認為，管理會計本身是實踐的，就是要做，都是一步一腳印的東西。
作業(yè)成本法在高科技制造業(yè)的運用
“怎么去做正確的事，而不是把事情去做正確。”是臺灣積體電路(中國)有限公司(下稱“臺積電”)財務(wù)副總經(jīng)理劉順衡用作業(yè)成本法的一個新的體驗。
借助ABC提升管理
臺積電成立于1987年，至今已成長為千億美元市值的巨無霸。劉順衡認為，公司的發(fā)展經(jīng)歷了從供不應(yīng)求時的快速膨脹，到差異化競爭階段時的戰(zhàn)略管理。
“臺積電于2001年開始逐步推行作業(yè)制成本管理(ABCM)，這對公司營業(yè)額實現(xiàn)從百億美元到兩百億美元的跨越有非常大的幫助。在公司的每個層面、每個部門，都有我們管理會計在給他們做戰(zhàn)略或策略上的分析。”劉順衡說。
為什么臺積電需要借助ABC提升管理?劉順衡解釋道，一是業(yè)務(wù)周期性強;二是業(yè)務(wù)復雜、多元，產(chǎn)品生命周期不斷縮短，競爭極其激烈;三是最終為了提升公司價值。
“客戶組合、產(chǎn)品組合、資產(chǎn)生產(chǎn)力影響股東價值。如果公司能夠在每個控制點都做到極致，就一定會提升效益，這就是我們一直在做的事情。”劉順衡說。
理論付諸實踐，而各個公司的實際千差萬別。“如果在建構(gòu)ABCM的過程中，沒有對應(yīng)的參考，就要自己搜集整理資料，形成自己的意見，并和其他同事充分互動，最后累積自信心和專業(yè)能力。所以，財務(wù)人員的溝通能力非常重要。”劉順衡還介紹了ABC在臺積電戰(zhàn)略上的具體應(yīng)用，包括：產(chǎn)品及技術(shù)成本分析、市場細分及客戶盈利能力、產(chǎn)品組合選擇、產(chǎn)能計劃、建立零備件壽命的周期數(shù)據(jù)庫、設(shè)立一個正確的成本目標。
在運營上的應(yīng)用則包括：擬定年度計劃時以ABB(作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算)為基礎(chǔ)、間接材料單位成本的分析、維修及維護分析、根據(jù)物料號做標竿比較、對間接材料消耗做即時監(jiān)控、人員編制計劃等。
決策分析需要ABC
在劉順衡看來，在*6的戰(zhàn)略管理層面，ABC可以幫助戰(zhàn)略決策者確定組織的核心能力和連結(jié)、預(yù)期客戶和產(chǎn)品組合對成本和利潤帶來的影響、標竿比較晶圓廠之間的運營和效率、確認并且估算戰(zhàn)略聯(lián)盟成本以及技術(shù)風險分擔的成本。
為什么公司需要ABCM?劉順衡介紹，對于臺積電來說，半導體是一個非常重要的一個產(chǎn)業(yè)，每年進口將近1920億美金。但是目前企業(yè)本身的自制率可能還不到10%，對自主本身的制造還沒有辦法提升到20%至30%。
在公司發(fā)展過程之中，產(chǎn)業(yè)在本身供給不足的時候，只要把產(chǎn)品做出來，就可以出售，且不用談什么戰(zhàn)略和管理。然而，當公司發(fā)展到一個需要利益快速成長的階段，或本身擴張的時期，公司的管理就顯得非常重要。
“到那時，公司已經(jīng)發(fā)展到需要差異化管理的時候，公司本身的管理，就變得異常突出。”劉順衡說。
“管理會計管理十分重要。我們把早期的做財務(wù)人員比作數(shù)豆子的人，就是做到正確交易;而過去一段時間，我們稱之為叫內(nèi)部控制，希望我們的報表符合會計原則且準確。”劉順衡認為國內(nèi)企業(yè)的內(nèi)部控制做得非常好，沒有發(fā)現(xiàn)什么重大的瑕疵。但仍偏重在交易和內(nèi)部控制的層次。
劉順衡說，財務(wù)人員要提高自身素質(zhì)，需要知道公司的價值鏈在什么地方，以及從財務(wù)報告中發(fā)現(xiàn)重要信息。
“總體來說,每個功能持續(xù)不斷的運作以達到使公司利益平穩(wěn)成長更完善的目標。”劉順衡說。
另一種內(nèi)在相關(guān)性：日本管理會計的興衰
“我們在談到管理會計的時候，還應(yīng)該考慮到它在文化和社會層面的含義。”日本大阪市立大學岡野浩教授的發(fā)言為沉浸在概念和計算中的會場注入了更為厚重的氣息。他曾榮獲日本公認會計師協(xié)會a1學術(shù)獎、日本成本會計協(xié)會a1論文及a1著作獎等榮譽。
管理會計的興起
關(guān)于管理會計相關(guān)性的討論，不得不提及的是1987年波特蘭州立大學H·托馬斯·約翰遜教授和哈佛大學羅伯特·S·卡普蘭教授合著的《管理會計興衰史：相關(guān)性的遺失》。作者認為，在整個19世紀以及20世紀早期，公司沒有外部報告的需求，管理會計實踐得到了蓬勃發(fā)展，特別是在紡織、鋼鐵、運輸、分銷產(chǎn)業(yè)。
到1925年為止，現(xiàn)今我們所運用的所有管理會計實踐都已經(jīng)發(fā)展起來了。此后，由于外部財務(wù)會計報表取得統(tǒng)治地位等原因，管理會計系統(tǒng)一直無法與產(chǎn)品、過程技術(shù)的變革發(fā)展相同步，與企業(yè)經(jīng)營活動和策略的相關(guān)性日漸喪失。
對此，岡野浩教授難表認同。難怪一上場，他就表示自己不是與一周前同臺演講的卡普蘭教授來“較勁”的。
岡野浩教授以自己在豐田公司的實踐來闡述這“另一種內(nèi)在相關(guān)性”。在規(guī)劃階段，整個公司的組織網(wǎng)絡(luò)包括，首席工程師(EQ)、成本工程師、采購、制造等。
在隨后的設(shè)定目標成本、市場推廣、發(fā)展決策、目標調(diào)查、評估、價值分析等階段亦是如此。
“這是不是非常像十二星座星云圖?”他向大家問到。
“在不同的階段，各有其不同的重要性。”在岡野浩看來，會計學當中有很多的星星，計算只是一顆星星，其他還有不同的人、不同的概念、不同的企業(yè)、不同的國家等就是組成了一個星云圖。
豐田的成本管理演變
對于日本的文化，岡野浩介紹說，在日本私企中，設(shè)計工程師在研發(fā)中的地位非常高，他們有超過200位成本工程師。所以他們就是在研發(fā)中心當中，還有一個目標成本辦公室。
目標成本法非常重要，要改變產(chǎn)品線，會產(chǎn)生很多成本。所以工藝工程師，在這一方面是有很大的話語權(quán)。
而接下來的一部分就是負責制造的及時生產(chǎn)系統(tǒng)。
接下來就是采購，在采購這一部分，我們也是有一個目標成本辦公室的。
“到現(xiàn)場去看看真正的問題在哪，不要坐在總部的辦公室喝茶，喝咖啡，或者是計算報表。”岡野浩說。
在豐田公司，財務(wù)人員應(yīng)該去供應(yīng)商的工廠，或者是自己的工廠去看看現(xiàn)場。
這不僅涉及到會計人員，也涉及到公司的高管，他們?nèi)スS看現(xiàn)場就是去問，為什么成本是這樣的?為什么質(zhì)量是這樣的?他們至少會問自己的員工5次為什么。
另一個原則，就是自愿主義。日本式的供應(yīng)商關(guān)系，完全是基于所謂的自愿式的做法。
岡野浩介紹，豐田是有一組自己的供應(yīng)商，一旦豐田決定了自己的目標成本，就意味著供應(yīng)商的目標成本和目標利潤都已經(jīng)決定了。
那么對供應(yīng)商來講，就自愿來應(yīng)標就可以了。這完全是一種自愿的組織形式。
“例如有的時候，對于彼此之間有競爭關(guān)系的這些供應(yīng)商如果共同競標，或是有競爭關(guān)系的供應(yīng)商之間，可以去彼此的工廠去拍一些照片或者是攝像來學習，這種行為在日本是允許的，但在美國是完全不允許的，等于是窺視了對方的商業(yè)機密。”岡野浩說。
另外所謂的成本會計的標準，往往會關(guān)注所謂的承諾成本，或者是計劃成本。
在日本成本會計當中，也是要求去計算完整的承諾成本，或者是計劃成本。
但是在這個目標成本當中，更重要的是發(fā)生成本，即實際發(fā)生的成本。
“如果說工程師換了一條線，那么這個計劃成本可能是固定的。但是我們要從另外一個角度來計算這樣的一種所謂的發(fā)生成本，可能是不同的。”岡野浩說。
岡野浩介紹，印度政府在做審計時，會收集所有公司使用的原材料，比如說一年使用多少原材料等。
“中國或者是其他的一些國家也有這種要求，根據(jù)實際的消耗來計算實際發(fā)生成本，而不僅僅是看承諾成本。”岡野浩說。
在回顧了豐田公司成本管理的演變后，岡野浩以英國哲學家卡爾·波普的三個世界理論作為結(jié)語。波普認為存在三個世界：物理世界、精神世界、客觀知識世界。
“這三個世界同時存在，成本管理也一定要考慮其在三個世界中不同的特點。如何在這種不同中達到一個平衡?”岡野浩說。
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