第二十一章其他特殊項目的審計
*9節(jié)審計會計估計
風(fēng)險評估程序和相關(guān)活動：
在實施風(fēng)險評估程序和相關(guān)活動，以了解被審計單位及其環(huán)境時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)了解下列內(nèi)容，作為識別和評估會計估計重大錯報風(fēng)險的基礎(chǔ)：
(1)了解適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)的要求;
(2)了解管理層如何識別是否需要作出會計估計;
(3)了解管理層如何作出會計估計。
識別和評估重大錯報風(fēng)險：
識別和評估重大錯報風(fēng)險識別和評估重大錯報風(fēng)險時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)評價與會計估計相關(guān)的估計不確定性的程度，并根據(jù)職業(yè)判斷確定識別出的具有高度估計不確定性的會計估計是否會導(dǎo)致特別風(fēng)險。
應(yīng)對評估的重大錯報風(fēng)險：
在應(yīng)對評估的重大錯報風(fēng)險時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮會計估計的性質(zhì)，并實施下列一項或多項程序：
(1)確定截至審計報告日發(fā)生的事項是否提供有關(guān)會計估計的審計證據(jù);
(2)測試管理層如何作出會計估計以及會計估計所依據(jù)的數(shù)據(jù);
(3)測試與管理層如何作出會計估計相關(guān)的控制的運行有效性，并實施恰當(dāng)?shù)膶嵸|(zhì)性程序;
(4)作出注冊會計師的點估計或區(qū)間估計，以評價管理層的點估計。
實施進一步實質(zhì)性程序：
實施進一步實質(zhì)性程序以應(yīng)對特別風(fēng)險在審計導(dǎo)致特別風(fēng)險的會計估計時，注冊會計師在實施進一步實質(zhì)性程序時需要重點評價：
(1)管理層是如何評估估計不確定性對會計估計的影響，以及這種不確定性對財務(wù)報表中會計估計的確認的恰當(dāng)性可能產(chǎn)生的影響;
(2)相關(guān)披露的充分性。
評價會計估計的合理性并確定錯報：
注冊會計師應(yīng)當(dāng)根據(jù)獲取的審計證據(jù)，評價財務(wù)報表中的會計估計在適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)下是合理的還是存在錯報。根據(jù)獲取的審計證據(jù)，注冊會計師可能認為這些證據(jù)指向與管理層的點估計不同的會計估計。當(dāng)審計證據(jù)支持點估計時，注冊會計師的點估計與管理層的點估計之間的差異構(gòu)成錯報。
第二節(jié)關(guān)聯(lián)方的審計
風(fēng)險評估程序和相關(guān)工作：
注冊會計師在審計過程中應(yīng)當(dāng)實施風(fēng)險評估程序和相關(guān)工作，以獲取與識別關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易相關(guān)的重大錯報風(fēng)險的信息。
(1)了解關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易;
(2)在檢查記錄或文件時對關(guān)聯(lián)方信息保持警覺。
識別和評估重大錯報風(fēng)險：
識別和評估重大錯報風(fēng)險
(1)關(guān)聯(lián)方施加的支配性影響可能表現(xiàn)在下列方面：
①關(guān)聯(lián)方否決管理層或治理層作出的重大經(jīng)營決策;
②重大交易需經(jīng)關(guān)聯(lián)方的最終批準;
③對關(guān)聯(lián)方提出的業(yè)務(wù)建議，管理層和治理層未曾或很少進行討論;
④對涉及關(guān)聯(lián)方(或與關(guān)聯(lián)方關(guān)系密切的家庭成員)的交易，極少進行獨立復(fù)核和批準。
(2)在出現(xiàn)其他風(fēng)險因素的情況下，存在具有支配性影響的關(guān)聯(lián)方，可能表明存在由于舞弊導(dǎo)致的特別風(fēng)險：
①異常頻繁變更高級管理人員或?qū)I(yè)顧問，可能表明被審計單位為關(guān)聯(lián)方謀取利益而從事不道德或虛假的交易;
②利用中間機構(gòu)從事難以判斷是否具有正當(dāng)商業(yè)理由的重大交易，可能表明關(guān)聯(lián)方出于欺詐目的，通過控制這些中間機構(gòu)從交易中獲利;
③有證據(jù)顯示關(guān)聯(lián)方過度干涉或關(guān)注會計政策的選擇或重大會計估計的作出，可能表明存在虛假財務(wù)報告。
針對重大錯報風(fēng)險的應(yīng)對措施：
針對評估的與關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易相關(guān)的重大錯報風(fēng)險，注冊會計師應(yīng)當(dāng)設(shè)計和實施進一步審計程序，以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。
(1)識別出可能表明存在管理層以前未識別出或未披露的關(guān)聯(lián)方關(guān)系或交易的安排或信息;
(2)識別出管理層以前未識別出或未披露的關(guān)聯(lián)方關(guān)系或重大關(guān)聯(lián)方交易;
(3)識別出超出正常經(jīng)營過程的重大關(guān)聯(lián)方交易;
(4)管理層在財務(wù)報表中作出認定。
評價會計處理和披露：
(1)識別出的關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易是否已按照適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)得到恰當(dāng)會計處理和披露。
(2)關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易是否導(dǎo)致財務(wù)報表未實現(xiàn)公允反映。
其他相關(guān)審計程序：
獲取書面聲明
如果適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)對關(guān)聯(lián)方作出規(guī)定，注冊會計師應(yīng)當(dāng)向管理層和治理層(如適用)獲取下列書面聲明：
(1)已經(jīng)向注冊會計師披露了全部已知的關(guān)聯(lián)方名稱和特征、關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易;
(2)已經(jīng)按照適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)的規(guī)定，對關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易進行了恰當(dāng)?shù)臅嬏幚砗团丁?/div>
與治理層溝通除非治理層全部成員參與管理被審計單位，注冊會計師應(yīng)當(dāng)與治理層溝通審計工作中發(fā)現(xiàn)的與關(guān)聯(lián)方相關(guān)的重大事項。
第三節(jié)首次接受委托時對期初余額的審計
期初余額的審計目標：
1.期初余額的含義
期初余額是指期初已存在的賬戶余額。期初余額以上期期末余額為基礎(chǔ)，反映了以前期間的交易和事項以及上期采用的會計政策的結(jié)果。
【提示】理解期初余額概念，需要把握以下3點：
(1)期初余額是期初已存在的賬戶余額;
(2)期初余額反映了以前期間的交易和上期采用的會計政策的結(jié)果;
(3)期初余額與注冊會計師首次接受委托相聯(lián)系。
2.期初余額的審計目標(一般了解)
對首次接受委托業(yè)務(wù)，注冊會計師審計期初余額，應(yīng)當(dāng)獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，以確定：(1)期初余額是否含有對本期財務(wù)報表產(chǎn)生重大影響的錯報;
(2)期初余額反映的恰當(dāng)?shù)臅嬚呤欠裨诒酒谪攧?wù)報表中得到一貫運用，或會計政策的變更是否已按照適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)作出恰當(dāng)?shù)臅嬏幚砗统浞值牧袌笈c披露。
期初余額的審計程序(重點掌握)：
(1)確定上期期末余額是否已正確結(jié)轉(zhuǎn)至本期，或在適當(dāng)?shù)那闆r下已作出重新表述。
(2)確定期初余額是否反映對恰當(dāng)會計政策的運用。
(3)實施一項或多項審計程序。
①如果上期財務(wù)報表已經(jīng)審計，查閱前任注冊會計師的審計工作底稿，以獲取有關(guān)期初余額的審計證據(jù)。
②評價本期實施的審計程序是否提供了有關(guān)期初余額的審計證據(jù)。
③實施其他專門的審計程序，以獲取有關(guān)期初余額的審計證據(jù)。
對流動資產(chǎn)和流動負債的審計程序，注冊會計師通常通過本期實施的審計程序可以印證期初流動資產(chǎn)和流動負債的存在性和金額。
對非流動資產(chǎn)和非流動負債的審計程序。注冊會計師通常檢查形成期初余額的會計記錄和其他信息。在某些情況下，注冊會計師可向第三方函證期初余額，或?qū)嵤┳芳拥膶徲嫵绦颉?/div>
審計結(jié)論和審計報告：
1.審計后不能獲取有關(guān)期初余額的充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)
如果不能針對期初余額獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，注冊會計師需要在審計報告中發(fā)表下列類型之一的非無保留意見：
(1)發(fā)表適合具體情況的保留意見或無法表示意見;
(2)除非法律法規(guī)禁止，對經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量(如相關(guān))發(fā)表保留意見或無法表示意見，而對財務(wù)狀況發(fā)表無保留意見。
2.期初余額存在對本期財務(wù)報表產(chǎn)生重大影響的錯報
(1)注冊會計師應(yīng)當(dāng)告知管理層;
(2)如果上期財務(wù)報表由前任注冊會計師審計，注冊會計師還應(yīng)當(dāng)考慮提請管理層告知前任注冊會計師;
(3)如果錯報的影響未能得到正確的會計處理和恰當(dāng)?shù)牧袌?，注冊會計師?yīng)當(dāng)出具保留意見或否定意見的審計報告。
3.會計政策變更對審計報告的影響如果認為與期初余額相關(guān)的會計政策未能在本期得到一貫運用，或者會計政策的變更未能得到恰當(dāng)?shù)臅嬏幚砘蚯‘?dāng)?shù)牧袌笈c披露，注冊會計師應(yīng)當(dāng)出具保留意見或否定意見的審計報告。
4.前任注冊會計師對上期財務(wù)報表發(fā)表了非無保留意見
(1)該重大事項在本期已經(jīng)消除或者雖仍存在，但被審計單位已經(jīng)按照有關(guān)會計準則的要求作了充分披露，那么注冊會計師在本期審計時就不需因此而出具非無保留意見審計報告。
(2)該重大事項在本期仍然存在并且對本期財務(wù)報表的影響仍然重大，而被審計單位繼續(xù)堅持不在本期財務(wù)報表附注中予以披露，那么注冊會計師在本期審計時仍需因此而出具非無保留意見審計報告。
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