知識(shí)點(diǎn)：函證
一、函證的內(nèi)容
（一）函證的對(duì)象銀行存款、借款及與金融機(jī)構(gòu)往來的其他重要信息 | 注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)銀行存款（包括零余額賬戶和在本期內(nèi)注銷的賬戶）、借款及與金融機(jī)構(gòu)往來的其他重要信息實(shí)施函證程序，除非有充分證據(jù)表明某一銀行存款、借款及與金融機(jī)構(gòu)往來的其他重要信息對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表不重要且與之相關(guān)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)很低。如果不對(duì)這些項(xiàng)目實(shí)施函證程序，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在審計(jì)工作底稿中說明理由 |
2.應(yīng)收賬款 | 除非存在下列兩種情形之一，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)應(yīng)收賬款實(shí)施函證程序：
（1）根據(jù)審計(jì)重要性原則，有充分證據(jù)表明應(yīng)收賬款對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表不重要。
（2）注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為函證很可能無(wú)效。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為被詢證者很可能不回函或即使回函也不可信，可不對(duì)應(yīng)收賬款實(shí)施函證。注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能基于以前年度的審計(jì)經(jīng)驗(yàn)或者類似工作經(jīng)驗(yàn)，認(rèn)為某被詢證者的回函率很低或判斷回函不可靠，并得出函證很可能無(wú)效的結(jié)論。如果不對(duì)應(yīng)收賬款函證，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在工作底稿中說明理由 |
| 3.函證的其他內(nèi)容 |
注意：函證通常適用于賬戶余額及其組成部分（如應(yīng)收賬款明細(xì)賬），但是不一定限于這些項(xiàng)目。
（二）函證程序?qū)嵤┑姆秶?/strong>
選取的特定項(xiàng)目可能包括：
1.金額較大的項(xiàng)目；
2.賬齡較長(zhǎng)的項(xiàng)目；
3.交易頻繁但期末余額較小的項(xiàng)目；
4.重大關(guān)聯(lián)方交易；
5.重大或異常的交易；
6.可能存在爭(zhēng)議、舞弊或錯(cuò)誤的交易。
（三）函證的時(shí)間
注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常以資產(chǎn)負(fù)債表日為截止日，在資產(chǎn)負(fù)債表日后適當(dāng)時(shí)間內(nèi)實(shí)施函證。如果重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估為低水平，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可選擇資產(chǎn)負(fù)債表日前適當(dāng)日期為截止日實(shí)施函證，并對(duì)所函證項(xiàng)目自該截止日起至資產(chǎn)負(fù)債表日止發(fā)生的變動(dòng)實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。
（四）管理層要求不實(shí)施函證時(shí)的處理
| 當(dāng)被審計(jì)單位管理層要求對(duì)擬函證的某些賬戶余額或其他信息不實(shí)施函證時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮該項(xiàng)要求是否合理，并獲取審計(jì)證據(jù)予以支持 | 如果認(rèn)為管理層的要求合理 | 注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施替代審計(jì)程序，以獲取與這些賬戶余額或其他信息相關(guān)的充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù) |
| 如果認(rèn)為管理層的要求不合理，且被其阻撓而無(wú)法實(shí)施函證 | 注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)視為審計(jì)范圍受到限制，并考慮對(duì)審計(jì)報(bào)告可能產(chǎn)生的影響 |
注意：
分析管理層要求不實(shí)施函證的原因時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)保持職業(yè)懷疑態(tài)度，并考慮：
1.管理層是否誠(chéng)信；
2.是否可能存在重大的舞弊或錯(cuò)誤；
3.替代審計(jì)程序能否提供與這些賬戶余額或其他信息相關(guān)的充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。
二、積極與消極的函證方式
注冊(cè)會(huì)計(jì)師可采用積極的或消極的函證方式實(shí)施函證，也可將兩種方式結(jié)合使用。
1.積極的函證方式
如果采用積極的函證方式，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)要求被詢證者在所有情況下必須回函，確認(rèn)詢證函所列示信息是否正確，或填列詢證函要求的信息。
積極的函證方式又分為兩種：
（1）在詢證函中列明擬函證的賬戶余額或其他信息，要求被詢證者確認(rèn)所函證的款項(xiàng)是否正確。
優(yōu)點(diǎn)：通常認(rèn)為，對(duì)這種詢證函的回復(fù)能夠提供可靠的審計(jì)證據(jù)。
缺點(diǎn)：被詢證者可能對(duì)所列示信息根本不加以驗(yàn)證就予以回函確認(rèn)。
（2）在詢證函中不列明賬戶余額或其他信息，而要求被詢證者填寫有關(guān)信息或提供進(jìn)一步信息。
缺點(diǎn)：這種詢證函要求被詢證者做出更多的努力，可能會(huì)導(dǎo)致回函率降低，進(jìn)而導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行更多的替代程序。
注意：
在采用積極的函證方式時(shí)，只有注冊(cè)會(huì)計(jì)師收到回函，才能為財(cái)務(wù)報(bào)表認(rèn)定提供審計(jì)證據(jù)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒有收到回函，就無(wú)法證明所函證信息是否正確。
2.消極的函證方式
如果采用消極的函證方式，注冊(cè)會(huì)計(jì)師只要求被詢證者僅在不同意詢證函列示信息的情況下才予以回函。
對(duì)消極式詢證函而言，未收到回函并不能明確表明預(yù)期的被詢證者已經(jīng)收到詢證函或已經(jīng)核實(shí)了詢證函中包含的信息的準(zhǔn)確性。因此，未收到消極式詢證函的回函提供的審計(jì)證據(jù)，遠(yuǎn)不如積極式詢證函的回函提供的審計(jì)證據(jù)有說服力。
當(dāng)同時(shí)存在下列情況時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可考慮采用消極的函證方式：
（1）重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估為低水平；
（2）涉及大量余額較小的賬戶；
（3）預(yù)期不存在大量的錯(cuò)誤；
（4）沒有理由相信被詢證者不認(rèn)真對(duì)待函證。
三、函證的實(shí)施與評(píng)價(jià)
（一）函證實(shí)施過程的控制
當(dāng)實(shí)施函證時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)選擇被詢證者、設(shè)計(jì)詢證函以及發(fā)出和收回詢證函保持控制。
發(fā)函前 | （1）詢證函中填列的需要被詢證者確認(rèn)的信息是否與被審計(jì)單位賬簿中有關(guān)記錄保持一致；
（2）考慮選擇的被詢證者是否適當(dāng)；
（3）是否已在詢證函中正確填列被詢證者直接向注冊(cè)會(huì)計(jì)師回函的地址；
（4）是否已將被詢證者的名稱、地址與被審計(jì)單位有關(guān)記錄進(jìn)行核對(duì) |
函證中 | 郵寄方式 | 不使用被審計(jì)單位本身的郵寄設(shè)施,獨(dú)立寄發(fā)詢證函 |
跟函方式 | 如果被詢證者同意注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)自前往被詢證者執(zhí)行函證程序,注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以獨(dú)自前往；如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師跟函時(shí)需有被審計(jì)單位員工陪伴,注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要在整個(gè)過程中保持對(duì)詢證函的控制 |
收到回函后 | 郵寄方式 | （1）被詢證者確認(rèn)的詢證函是否是原件；
（2）回函是否由被詢證者直接寄給注冊(cè)會(huì)計(jì)師；
（3）寄給注冊(cè)會(huì)計(jì)師的回郵信封或快遞信封中記錄的發(fā)件方名稱、地址是否與詢證函中記載的被詢證者名稱、地址一致；
（4）回郵信封上寄出方的郵戳顯示發(fā)出城市或地區(qū)是否與被詢證者的地址一致；
（5）被詢證者加蓋在詢證函上的印章以及簽名中顯示的被詢證者名稱是否與詢證函中記載的被詢證者名稱一致。在認(rèn)為必要的情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還可以進(jìn)一步與被審計(jì)單位持有的其他文件進(jìn)行核對(duì)或親自前往被詢證者進(jìn)行核實(shí)等 |
跟函方式 | （1）了解被詢證者處理函證的通常流程和處理人員；
（2）確認(rèn)處理詢證函人員的身份和處理詢證函的權(quán)限；
（3）觀察處理詢證函的人員是否按照處理函證的正常流程認(rèn)真處理詢證函 |
電子形式 | 采用一定的程序?yàn)殡娮有问降幕睾瘎?chuàng)造安全環(huán)境。當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師存有疑慮時(shí)，可以與被詢證者聯(lián)系以核實(shí)回函的來源及內(nèi)容。必要時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以要求被詢證者提供回函原件。 |
口頭回復(fù) | 在收到對(duì)詢證函口頭回復(fù)的情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以要求被詢證者提供直接書面冋復(fù)。如果仍未收到書面回函，需要通過實(shí)施替代程序 |
（三）積極式函證未收到回函時(shí)的處理
1.如果采用積極的函證方式實(shí)施函證而未能收到回函，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮與被詢證者聯(lián)系，要求對(duì)方作出回應(yīng)或再次寄發(fā)詢證函。
2.如果未能得到被詢證者的回應(yīng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施替代審計(jì)程序。
（四）評(píng)價(jià)審計(jì)證據(jù)的充分性和適當(dāng)性時(shí)應(yīng)考慮的因素
（五）評(píng)價(jià)函證的可靠性
1.對(duì)回函可靠性不產(chǎn)生影響的條款
①“提供的本信息僅出于禮貌，我方?jīng)]有義務(wù)必須提供，我方不因此承擔(dān)任何明示或暗示的責(zé)任、義務(wù)和擔(dān)保”。
②“本回復(fù)僅用于審計(jì)目的，被詢證方、其員工或代理人無(wú)任何責(zé)任，也不能免除注冊(cè)會(huì)計(jì)師做其他詢問或執(zhí)行其他工作的責(zé)任”。
2.對(duì)回函可靠性產(chǎn)生影響的限制條款
①“本信息是從電子數(shù)據(jù)庫(kù)中取得，可能不包括被詢證方所擁有的全部信息”；
②“本信息既不保證準(zhǔn)確也不保證是*7的，其他方可能會(huì)持有不同意見”；
③“接收人不能依賴函證中的信息”。
（六）對(duì)不符事項(xiàng)和舞弊跡象的處理
1．調(diào)查不符事項(xiàng)，以確定是否表明存在錯(cuò)報(bào)。
2．關(guān)注的舞弊風(fēng)險(xiǎn)跡象。
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