1.會(huì)計(jì)政策，是指企業(yè)在會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告中所采用的原則、基礎(chǔ)和會(huì)計(jì)處理方法。會(huì)計(jì)政策具有以下特點(diǎn)：(1)會(huì)計(jì)政策的選擇性;(2)會(huì)計(jì)政策的強(qiáng)制性;(3)會(huì)計(jì)政策的層次性，即會(huì)計(jì)政策包括會(huì)計(jì)原則、計(jì)量基礎(chǔ)和會(huì)計(jì)處理方法三個(gè)層次。
2.會(huì)計(jì)政策變更，是指企業(yè)對(duì)相同的交易或者事項(xiàng)由原來(lái)的會(huì)計(jì)政策改用另一會(huì)計(jì)政策的行為。理解會(huì)計(jì)政策變更時(shí)，應(yīng)注意以下兩個(gè)問(wèn)題：
(1)企業(yè)采用的會(huì)計(jì)政策，在每一會(huì)計(jì)期間和前后各期應(yīng)當(dāng)保持一致，不得隨意變更。但是，下列兩種情況可以變更會(huì)計(jì)政策：
?、俜伞⑿姓ㄒ?guī)或者國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度等要求變更。例如，財(cái)政部有關(guān)法規(guī)規(guī)定，從2007年1月1日起，上市公司從執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》轉(zhuǎn)為執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》體系。
?、跁?huì)計(jì)政策變更能夠提供更可靠、更相關(guān)的會(huì)計(jì)信息。
(2)下列情形不屬于會(huì)計(jì)政策變更
①本期發(fā)生的交易或者事項(xiàng)與以前相比具有本質(zhì)差別而采用新的會(huì)計(jì)政策。比如，以前租入固定資產(chǎn)屬于經(jīng)營(yíng)租賃，本次租入固定資產(chǎn)屬于融資租賃，兩者有本質(zhì)差別，分別差異不同方法進(jìn)行處理，不屬于會(huì)計(jì)政策變更。
?、趯?duì)初次發(fā)生的或不重要的交易或者事項(xiàng)采用新的會(huì)計(jì)政策。對(duì)初次發(fā)生的交易，比如企業(yè)本期新增了期貨交易業(yè)務(wù)，應(yīng)按相應(yīng)辦法進(jìn)行處理，不屬于會(huì)計(jì)政策變 更;對(duì)不重要的交易，比如將低值易耗品的攤銷由五五攤銷法改為一次攤銷法，不屬于會(huì)計(jì)政策變更。之所以這樣規(guī)定，是因?yàn)闀?huì)計(jì)政策變更一般情況下應(yīng)采用追溯 調(diào)整法進(jìn)行處理，如果對(duì)不重要的交易也采取追溯調(diào)整，不符合成本效益原則，因此，明確規(guī)定不重要的交易采用新的會(huì)計(jì)政策不屬于會(huì)計(jì)政策變更，就不用進(jìn)行追 溯調(diào)整了。
3.會(huì)計(jì)政策變更和會(huì)計(jì)估計(jì)變更的劃分
(1)以會(huì)計(jì)確認(rèn)是否發(fā)生變更作為判斷基礎(chǔ)。如果會(huì)計(jì)確認(rèn)發(fā)生變更，則屬于會(huì)計(jì)政策變更。例如，研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用由全部費(fèi)用化變更為有條件的資本化，就屬于會(huì)計(jì)政策變更。
(2)以計(jì)量基礎(chǔ)是否發(fā)生變更作為判斷基礎(chǔ)。如果計(jì)量基礎(chǔ)發(fā)生變更，則屬于會(huì)計(jì)政策變更。例如，對(duì)具有融資性質(zhì)的分期付款購(gòu)入固定資產(chǎn)由歷史成本計(jì)量變更為以購(gòu)買(mǎi)價(jià)款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定，就屬于會(huì)計(jì)政策變更。
(3)以列報(bào)項(xiàng)目是否發(fā)生變更作為判斷基礎(chǔ)。如果列報(bào)項(xiàng)目發(fā)生變更，則屬于會(huì)計(jì)政策變更。例如，對(duì)商品進(jìn)貨費(fèi)用由全部費(fèi)用化變更為資本化，屬于會(huì)計(jì)政策變更。
(4)根據(jù)會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量基礎(chǔ)和列報(bào)項(xiàng)目所選擇的、為取得與資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目有關(guān)的金額或數(shù)值(如預(yù)計(jì)使用壽命、凈殘值)所采用的處理方法，不是會(huì)計(jì)政策，而是會(huì)計(jì)估計(jì)，其相應(yīng)的變更屬于會(huì)計(jì)估計(jì)變更。例如，變更固定資產(chǎn)折舊方法、折舊年限、凈殘值屬于會(huì)計(jì)估計(jì)變更。
(二)會(huì)計(jì)政策變更的會(huì)計(jì)處理
發(fā)生會(huì)計(jì)政策變更時(shí)，可以采用追溯調(diào)整法和未來(lái)適用法分別進(jìn)行處理。
1.追溯調(diào)整法
(1)追溯調(diào)整法，是指對(duì)某項(xiàng)交易或事項(xiàng)變更會(huì)計(jì)政策，視同該項(xiàng)交易或事項(xiàng)初次發(fā)生時(shí)即采用變更后的會(huì)計(jì)政策，并以此對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整的方法。
采用追溯調(diào)整法時(shí)，將會(huì)計(jì)政策變更累積影響數(shù)調(diào)整列報(bào)前期最早期初留存收益，其他相關(guān)項(xiàng)目的期初余額和列報(bào)前期披露的其他比較數(shù)據(jù)也應(yīng)當(dāng)一并調(diào)整。
(2)追溯調(diào)整法在會(huì)計(jì)處理時(shí)有四個(gè)步驟：
①計(jì)算確定會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)
會(huì)計(jì)政策變更累積影響數(shù)，是指按照變更后的會(huì)計(jì)政策對(duì)以前各期追溯計(jì)算的列報(bào)前期最早期初留存收益應(yīng)有金額與現(xiàn)有金額之間的差額。調(diào)整期初留存收益是指對(duì)期初未分配利潤(rùn)和盈余公積兩個(gè)項(xiàng)目的調(diào)整。
②進(jìn)行相關(guān)的賬務(wù)處理，即將累積影響數(shù)及相關(guān)項(xiàng)目記錄到變更年度中。
?、壅{(diào)整會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目
企業(yè)在會(huì)計(jì)政策變更當(dāng)年，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資產(chǎn)負(fù)債表年初留存收益，以及利潤(rùn)表上年數(shù)欄有關(guān)項(xiàng)目。
④編制附注說(shuō)明。
【例1】2009年1月1日甲公司支付土地轉(zhuǎn)讓款1000萬(wàn)元，取得10年的土地使用權(quán);取得土地使用權(quán)的當(dāng)日，甲公司將其出租給乙公司，將該土地使用 權(quán)作為投資性房地產(chǎn)，采用成本模式計(jì)量;每年租金收入200萬(wàn)元。2009年末該土地使用權(quán)的公允價(jià)值為1080萬(wàn)元，2010年末，該土地使用權(quán)的公允 價(jià)值為1200萬(wàn)元。
2011年1月1日，甲公司將該投資性房地產(chǎn)改為公允價(jià)值模式計(jì)量。按照規(guī)定，投資性房地產(chǎn)由成本模式改為公允價(jià)值模式，應(yīng)作為會(huì)計(jì)政策變更，采用追溯調(diào)整法進(jìn)行處理。
假設(shè)按照稅法規(guī)定，土地使用權(quán)按受益年限攤銷。同時(shí)假定甲公司所得稅率為25%;甲公司按凈利潤(rùn)10%提取法定公積金。
(1)計(jì)算累積影響數(shù)
累積影響數(shù)計(jì)算表 (單位：萬(wàn)元)
| 項(xiàng)目 | 變更會(huì)計(jì)政策前確認(rèn)的收益 | 變更會(huì)計(jì)政策后確認(rèn)的收益 | 稅前差異（利潤(rùn)總額） | 所得稅影響（所得稅費(fèi)用） | 稅后差異（凈利潤(rùn)）累積影響數(shù) |
| 2009年 | 100 | 280 | 180 | 45 | 135 |
| 2010年 | 100 | 320 | 220 | 55 | 165 |
| 小計(jì) | 200 | 600 | 400 | 100 | 300 |
計(jì)算過(guò)程如下：
2009年按照成本模式計(jì)算的收益=租金收入200-土地使用權(quán)攤銷100=100(萬(wàn)元)
2009年按照公允價(jià)值模式計(jì)算的收益=租金收入200+公允價(jià)值變動(dòng)收益80=280(萬(wàn)元)
2009年末按公允價(jià)值模式的資產(chǎn)賬面價(jià)值為1080萬(wàn)元，其計(jì)稅基礎(chǔ)為900萬(wàn)元(1000-100)，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異180萬(wàn)元，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債45萬(wàn)元(180×25%)。
2010年按照成本模式計(jì)算的收益=租金收入200-土地使用權(quán)攤銷100=100(萬(wàn)元)
2010年按照公允價(jià)值模式計(jì)算的收益=租金收入200+公允價(jià)值變動(dòng)收益120=320(萬(wàn)元)
2010年末按公允價(jià)值模式的資產(chǎn)賬面價(jià)值為1200萬(wàn)元，其計(jì)稅基礎(chǔ)為800萬(wàn)元(1000-200)，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異400萬(wàn)元，年末應(yīng)保留 遞延所得稅負(fù)債100萬(wàn)元(400×25%)，因期初已有遞延所得稅負(fù)債45萬(wàn)元，故應(yīng)增加遞延所得稅負(fù)債55萬(wàn)元(100-45)。
(2)2011年1月1日賬務(wù)處理
借：投資性房地產(chǎn)——成本 1000
——公允價(jià)值變動(dòng) 200
投資性房地產(chǎn)累計(jì)攤銷 200
貸：投資性房地產(chǎn) 1000
遞延所得稅負(fù)債 100
利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn) 300
由于凈利潤(rùn)的增加調(diào)增的盈余公積
借：利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn) 30
貸：盈余公積 (300×10%) 30
注：按照教材的做法，追溯調(diào)整時(shí)每年都做一筆分錄，這種做法不可取，如果追溯10年，就要做10筆分錄，又亂又散而且沒(méi)有必有。實(shí)務(wù)中一般只做一筆。
(3)調(diào)整會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目
利潤(rùn)表(部分項(xiàng)目)
編制單位：甲公司 2011年度 單位：萬(wàn)元
| 項(xiàng)目 | 上年數(shù) | ||
| 調(diào)整前 | 調(diào)整數(shù) | 調(diào)整后 | |
| ... | ? | ? | ? |
| 營(yíng)業(yè)成本 | ? | －100 | ? |
| ... | ? | ? | ? |
| 公允價(jià)值變動(dòng)收益 | ? | 120 | ? |
| ... | ? | ? | ? |
| 利潤(rùn)總額 | （略） | 220 | （略） |
| 減：所得稅費(fèi)用 | ? | 55 | ? |
| 凈利潤(rùn) | ? | 165 | ? |
資產(chǎn)負(fù)債表(部分項(xiàng)目)
編制單位：甲公司 2011年12月31日 單位：萬(wàn)元
| 資產(chǎn) | 年初數(shù) | 負(fù)債和所有者權(quán)益 | 年初數(shù) | ||||
| 調(diào)整前 | 調(diào)整數(shù) | 調(diào)整后 | 調(diào)整前 | 調(diào)整數(shù) | 調(diào)整后 | ||
| ? | ? | ? | ? | 遞延所得稅負(fù)債 | （略） | 100 | （略） |
| 投資性房地產(chǎn) | （略） | 400 | （略） | 盈余公積 | （略） | 30 | （略） |
| ? | ? | ? | ? | 未分配利潤(rùn) | （略） | 270 | （略） |
| 資產(chǎn)總額 | ? | 400 | ? | 負(fù)債和所有者權(quán)益 | ? | 400 | ? |
(4)編寫(xiě)會(huì)計(jì)報(bào)表附注：企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露與會(huì)計(jì)政策變更有關(guān)的下列信息：
?、贂?huì)計(jì)政策變更的性質(zhì)、內(nèi)容和原因。
②當(dāng)期和各個(gè)列報(bào)前期財(cái)務(wù)報(bào)表中受影響的項(xiàng)目名稱和調(diào)整金額。
彩繽紛策變更累積影響數(shù)的或會(huì)計(jì)政策變更可能對(duì)未來(lái)期間產(chǎn)生影響的除
?、?③無(wú)法進(jìn)行追溯調(diào)整的，說(shuō)明該事實(shí)和原因以及開(kāi)始應(yīng)用變更后的會(huì)計(jì)政策的時(shí)點(diǎn)、具體應(yīng)用情況(略)。
2.未來(lái)適用法
未來(lái)適用法，是指將變更后的會(huì)計(jì)政策應(yīng)用于變更日及以后發(fā)生的交易或者事項(xiàng)，或者在會(huì)計(jì)估計(jì)變更當(dāng)期和未來(lái)期間確認(rèn)會(huì)計(jì)估計(jì)變更影響數(shù)的方法。
在未來(lái)適用法下，不需要計(jì)算會(huì)計(jì)政策變更產(chǎn)生的累積影響數(shù)，也無(wú)須重編以前年度的財(cái)務(wù)報(bào)表。
3.會(huì)計(jì)政策變更會(huì)計(jì)處理方法的選擇
(1)企業(yè)根據(jù)法律、行政法規(guī)或者國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度等要求變更會(huì)計(jì)政策的，應(yīng)當(dāng)按照國(guó)家相關(guān)會(huì)計(jì)規(guī)定執(zhí)行。比如，在2007年1月1日上市公司將由原 執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》轉(zhuǎn)變?yōu)閳?zhí)行新準(zhǔn)則，屬于會(huì)計(jì)政策變更，財(cái)政部已作了相關(guān)規(guī)定，即按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第38號(hào)——首次執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定進(jìn)行處 理。
(2)會(huì)計(jì)政策變更能夠提供更可靠、更相關(guān)的會(huì)計(jì)信息的，應(yīng)當(dāng)采用追溯調(diào)整法處理。
(3)確定會(huì)計(jì)政策變更對(duì)列報(bào)前期影響數(shù)不切實(shí)可行的，應(yīng)當(dāng)從可追溯調(diào)整的最早期間期初開(kāi)始應(yīng)用變更后的會(huì)計(jì)政策;在當(dāng)期期初確定會(huì)計(jì)政策變更對(duì)以前各期累積影響數(shù)不切實(shí)可行的，應(yīng)當(dāng)采用未來(lái)適用法處理。
因此，會(huì)計(jì)政策變更的會(huì)計(jì)處理方法，通俗地說(shuō)，就是可追溯的要進(jìn)行追溯，采用追溯調(diào)整法;不能追溯的就不追溯，采取未來(lái)適用法。
