2013年CPA《會(huì)計(jì)》考試:承租人融資租賃的處理

　　在租賃期開始日，承租人應(yīng)當(dāng)將租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，將最低租賃付款額作為長(zhǎng)期應(yīng)付款的入賬價(jià)值，其差額作為未確認(rèn)融資費(fèi)用。

　　承租人在租賃談判和簽訂租賃合同過程中發(fā)生的，可歸屬于租賃項(xiàng)目的手續(xù)費(fèi)、律師費(fèi)、差旅費(fèi)、印花稅等初始直接費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)計(jì)入租入資產(chǎn)價(jià)值。
 

　　2.未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)?/p>

　　未確認(rèn)融資費(fèi)用應(yīng)當(dāng)在租賃期內(nèi)各個(gè)期間進(jìn)行分?jǐn)偂３凶馊藨?yīng)當(dāng)采用實(shí)際利率法計(jì)算確認(rèn)當(dāng)期的融資費(fèi)用。承租人采用實(shí)際利率法分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用時(shí)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)租賃期開始日租入資產(chǎn)入賬價(jià)值的不同情況，對(duì)未確認(rèn)融資費(fèi)用采用不同的分?jǐn)偮?即實(shí)際利率)：

　　(1)以出租人的租賃內(nèi)含利率為折現(xiàn)率將最低租賃付款額折現(xiàn)、且以該現(xiàn)值作為租入資產(chǎn)入賬價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)將租賃內(nèi)含利率作為未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)偮省?/p>

　　(2)以合同規(guī)定利率為折現(xiàn)率將最低租賃付款額折現(xiàn)、且以該現(xiàn)值作為租入資產(chǎn)入賬價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)將合同規(guī)定利率作為未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)偮省?/p>

　　(3)以銀行同期貸款利率為折現(xiàn)率將最低租賃付款額折現(xiàn)、且以該現(xiàn)值作為租入資產(chǎn)入賬價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)將銀行同期貸款利率作為未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)偮省?/p>

　　(4)以租賃資產(chǎn)公允價(jià)值為入賬價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)重新計(jì)算分?jǐn)偮?。該分?jǐn)偮适鞘棺畹妥赓U付款額的現(xiàn)值與租賃資產(chǎn)公允價(jià)值相等的折現(xiàn)率。

　　這樣處理的原因，是因?yàn)椴煌恼郜F(xiàn)率決定了不同的未確認(rèn)融資費(fèi)用，一個(gè)折現(xiàn)率總會(huì)有一個(gè)特定的未確認(rèn)融資費(fèi)用與之相對(duì)應(yīng);如果要攤銷特定的未確認(rèn)融資費(fèi)用，只能用形成它的這個(gè)特定的折現(xiàn)率才能分?jǐn)偼辍?br> 

　　3.租賃資產(chǎn)計(jì)提折舊

　　融資租賃的固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)采取與自有固定資產(chǎn)一樣的折舊政策。但有一定的特殊性：

　　(1)折舊期間的確定：①能夠合理確定租賃期屆滿時(shí)取得租賃資產(chǎn)所有權(quán)的，應(yīng)當(dāng)在租賃資產(chǎn)使用壽命內(nèi)計(jì)提折舊;②無法合理確定租賃期屆滿時(shí)能夠取得租賃資產(chǎn)所有權(quán)的，應(yīng)當(dāng)在租賃期與租賃資產(chǎn)使用壽命兩者中較短的期間內(nèi)計(jì)提折舊。

　　(2)折舊總額的確定：①如果承租人或與其有關(guān)的第三方提供了擔(dān)保，則應(yīng)提的折舊總額為融資租入固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值減去擔(dān)保余值加上預(yù)計(jì)清理費(fèi)用;②如果承租人或與其有關(guān)的第三方未對(duì)租賃資產(chǎn)余值提供擔(dān)保，則應(yīng)計(jì)提折舊總額為租賃資產(chǎn)開始日固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值。
 

　　【例3】說明承租人融資租賃的會(huì)計(jì)處理

　　2011年12月28日，A公司與B公司簽訂了一份租賃合同。合同主要條款如下：

　　(1)租賃標(biāo)的物：程控生產(chǎn)線。

　　(2)租賃期開始日：租賃物運(yùn)抵A公司生產(chǎn)車間之日(即2012年1月1日)。

　　(3)租賃期：從租賃期開始日算起36個(gè)月(即2012年1月1日～2014年12月31日)。

　　(4)租金支付方式：自租賃期開始日起每年年末支付租金100萬元。

　　(5)該生產(chǎn)線2011年12月28日在B公司的公允價(jià)值為260萬元。

　　(6)租賃合同規(guī)定的利率為8%(年利率)。

　　(7)該生產(chǎn)線為全新設(shè)備，估計(jì)使用年限為5年。

　　(8)2013年和2014年兩年，A公司每年按該生產(chǎn)線所生產(chǎn)的產(chǎn)品——微波爐的年銷售收入的1%向B公司支付經(jīng)營(yíng)分享收入。
 

　　A公司(承租人)有關(guān)會(huì)計(jì)政策如下：

　　(1)采用實(shí)際利率法確認(rèn)本期應(yīng)分?jǐn)偟奈创_認(rèn)融資費(fèi)用。

　　(2)采用年限平均法計(jì)提固定資產(chǎn)折舊。

　　(3)2013年、2014年A公司分別實(shí)現(xiàn)微波爐銷售收入1000萬元和1500萬元。

　　(4)2014年12月31日，將該生產(chǎn)線退還B公司。

　　(5)A公司在租賃談判和簽訂租賃合同過程中發(fā)生可歸屬于租賃項(xiàng)目的手續(xù)費(fèi)、差旅費(fèi)1萬元。
 

　　A公司的會(huì)計(jì)處理如下：

　　(1)租賃開始日(2011年12月28日)的會(huì)計(jì)處理

　　租賃開始日，應(yīng)確定租賃的類型和租入資產(chǎn)的入賬價(jià)值。

　?、倥袛嘧赓U類型

　 　租賃期(3年)占租賃資產(chǎn)尚可使用年限(5年)的60%<75%，不屬于融資租賃;但最低租賃付款額的現(xiàn)值2577100元(計(jì)算過程見 后)>90%，A公司應(yīng)當(dāng)將該項(xiàng)租賃認(rèn)定為融資租賃。<75%，不屬于融資租賃;但最低租賃付款額的現(xiàn)值2577100元(計(jì)算過程見 后)><75%，不屬于融資租賃;但最低租賃付款額的現(xiàn)值2577100元(計(jì)算過程見后)><75%，不屬于融資租賃;但最低租賃付款額的現(xiàn)值2577100元(計(jì)算過程見后)>

　?、谟?jì)算租賃開始日最低租賃付款額的現(xiàn)值，確定租賃資產(chǎn)的入賬價(jià)值

　　a.最低租賃付款額=各期租金之和+承租人擔(dān)保的資產(chǎn)余值=1000000×3+0=3000000(元)

　　b.最低租賃付款額現(xiàn)值=各期租金現(xiàn)值+承租人擔(dān)保資產(chǎn)余值現(xiàn)值=各年租金1000000×年金現(xiàn)值系數(shù)(P/A，3，8%)+0=1000000×2.5771+0=2577100(元)。

　　c.根據(jù)最低租賃付款額現(xiàn)值與租賃資產(chǎn)公允價(jià)值孰低原則，租賃資產(chǎn)的入賬價(jià)值為2577100元。

　?、畚创_認(rèn)融資費(fèi)用=最低租賃付款額-最低租賃付款額現(xiàn)值=3 000 000-2 577 100=422 900(元)

　　④將初始直接費(fèi)用計(jì)入資產(chǎn)價(jià)值

　　固定資產(chǎn)入賬價(jià)值=最低租賃付款額現(xiàn)值2577100+初始直接費(fèi)用10000=2587100(元)。

　　⑤ 2012年1月1日，租賃期開始日，將租入固定資產(chǎn)入賬

　　借：固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn) 2587100

　　未確認(rèn)融資費(fèi)用 422900

　　貸：長(zhǎng)期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款 3000000

　　銀行存款 10000

　　(2)2012年12月31日

　?、僦Ц蹲饨?/p>

　　借：長(zhǎng)期應(yīng)付款 1000000

　　貸：銀行存款 1000000

　?、诜?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用
 

　　采用實(shí)際利率法分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用如下表1：

　　表:1　　　　 未確認(rèn)融資費(fèi)用分?jǐn)偙?實(shí)際利率法)

　　2012年12月31日 　　單位：元

　　注：長(zhǎng)期應(yīng)付款攤余成本=長(zhǎng)期應(yīng)付款賬面余額—未確認(rèn)融資費(fèi)用

　　利息費(fèi)用=長(zhǎng)期應(yīng)付款期初攤余成本×實(shí)際利率×期限

　　2012年12月31日，確認(rèn)融資費(fèi)用賬務(wù)處理：

　　借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 206168

　　貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用 206168

　?、塾?jì)提折舊
 

　 　由于A公司無法合理確定在租賃期屆滿時(shí)能夠取得租賃資產(chǎn)的所有權(quán)，因此，應(yīng)當(dāng)在租賃期3年與租賃資產(chǎn)尚可使用年限5年兩者中的較短的期間內(nèi)計(jì)提折舊。同 時(shí)，根據(jù)“當(dāng)月增加的固定資產(chǎn)，當(dāng)月不提折舊，從下月起計(jì)提折舊”這一規(guī)定，本租賃合同應(yīng)按35個(gè)月計(jì)提折舊，即2012年應(yīng)按11個(gè)月計(jì)提折舊，其他2 年分別按12個(gè)月計(jì)提折舊。

　　2012年折舊額=(原價(jià)2587100-凈殘值0)/35×11=813088.57(元)

　　借：制造費(fèi)用 813088.57

　　貸：累計(jì)折舊 813088.57

　　(3)2013年12月31日

　　①支付租金

　　借：長(zhǎng)期應(yīng)付款 1000000

　　貸：銀行存款 1000000

　?、诜?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用

　　借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 142661.44

　　貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用 142661.44

　?、塾?jì)提折舊

　　2013年折舊額=(原價(jià)2587100-凈殘值0)/35×12=887005.71(元)

　　借：制造費(fèi)用 887005.71

　　貸：累計(jì)折舊 887005.71

　?、?013年12月31日，根據(jù)合同規(guī)定應(yīng)向B公司支付經(jīng)營(yíng)分享收入=1000萬元×1%=10萬元：

　　借：銷售費(fèi)用 100000

　　貸：其他應(yīng)付款—— B公司 100000
 

　　(4)2014年12月31日

　?、僦Ц蹲饨?/p>

　　借：長(zhǎng)期應(yīng)付款 1000000

　　貸：銀行存款 1000000

　?、诜?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用

　　借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 74070.56

　　貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用 74070.56

　?、塾?jì)提折舊

　　2014年折舊額=2587100-813088.57-887005.71=887005.72(元)

　　借：制造費(fèi)用 887005.72

　　貸：累計(jì)折舊 887005.72

　　④2014年12月31日，根據(jù)合同規(guī)定應(yīng)向B公司支付經(jīng)營(yíng)分享收入=1500萬元×1%=15萬元：

　　借：銷售費(fèi)用 150000

　　貸：其他應(yīng)付款—— B公司 150000

　?、葑赓U期屆滿時(shí)將該生產(chǎn)線退還B公司：

　　借：累計(jì)折舊 2587100

　　貸：固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn) 2587100