三、前期差錯更正 (★★)
1.會計差錯的類型
(1)會計差錯分為本期差錯和前期差錯。本期差錯直接更正當期相關項目，更正后才編制會計報表，不存在“重述”報表問題。前期差錯，是指由于沒有運用或錯誤運用下列兩種信息，而對前期財務報表造成省略或錯報:①編報前期財務報表時預期能夠取得并加以考慮的可靠信息;②前期財務報告批準報出時能夠取得的可靠信息。
(2)前期差錯通常包括計算錯誤、應用會計政策錯誤、疏忽或曲解事實以及舞弊。
2.前期差錯的處理辦法
(1)對于不重要的前期差錯，應調整發(fā)現(xiàn)當期與前期相同的相關項目。
【例3】甲公司在2011年12月31日發(fā)現(xiàn)，一臺價值9 600元，應計入固定資產，并于2010年2月1日開始計提折舊的管理用設備，在2010年作為低值易耗品全部計入了當期管理費用。該公司固定資產折舊采用直線法，該資產估計使用年限為4年，假設不考慮凈殘值因素。則在2011年12月31日更正此差錯的會計分錄為：
借：固定資產 9600
貸：累計折舊(9600/4/12×23) 4600
管理費用 5000
(2)重要的前期差錯的會計處理
企業(yè)應當采用追溯重述法更正重要的前期差錯，但確定前期差錯累積影響數(shù)不切實可行的除外。
?、僮匪葜厥龇?，是指在發(fā)現(xiàn)前期差錯時，視同該項前期差錯從未發(fā)生過，從而對財務報表相關項目進行更正的方法。
?、趯τ谥匾那捌诓铄e，企業(yè)應當在其發(fā)現(xiàn)當期的財務報表中，調整前期比較數(shù)據(jù)。具體地說，企業(yè)應當在重要的前期差錯發(fā)現(xiàn)當期的財務報表中，通過下述處理對其進行追溯更正：
a.追溯重述差錯發(fā)生期間列報的前期比較金額;
b.如果前期差錯發(fā)生在列報的最早前期之前，則追溯重述列報的最早前期的資產、負債和所有者權益相關項目的期初余額。
③確定前期差錯影響數(shù)不切實可行的，可以從可追溯重述的最早期間開始調整留存收益的期初余額，財務報表其他相關項目的期初余額也應當一并調整。
【例4】甲公司2010年財務報告在2011年4月5日批準報出，報告年度為2010年度。甲公司的所得稅稅率為25%，所得稅費用采用資產負債表債務法核算，2010年度所得稅申報在2011年4月15日完成;按凈利潤的10%提取盈余公積。
(1)如果2010年12月5日，發(fā)現(xiàn)2010年3月管理用固定資產漏提折舊300萬元，則在2010年12月補提折舊：
借：管理費用 300
貸：累計折舊 300
(注：當年發(fā)現(xiàn)當年的差錯，直接調整相關項目)
(2)如果2010年12月5日，發(fā)現(xiàn)2009年3月管理用固定資產漏提折舊300萬元(屬于重大會計差錯)，則在2010年12月會計處理如下：
①補提折舊：
借：以前年度損益調整(2009年管理費用) 300
貸：累計折舊 300
?、趯⒄{減的凈利潤轉入未分配利潤
借：利潤分配——未分配利潤 300
貸：以前年度損益調整 300
(注：按稅法規(guī)定，當年應提折舊在當年提取可以在稅前抵扣，2008年所得稅申報后補提2008年折舊不得在稅前抵扣;固定資產的賬面價值與計稅基礎一致，沒有暫時性差異)
③調減盈余公積
借：盈余公積(300×10%) 30
貸：利潤分配——未分配利潤 30
?、茉?010年年報中調整比較數(shù)據(jù)
對于2010年利潤表，應調增上年度(2009年)管理費用300萬元;對于資產負債表，應調整2010年年報的年初數(shù)，調減固定資產(調增累計折舊)300萬元，調減盈余公積30萬元，調減未分配利潤270萬元(300×90%);在所有者權益變動表中，應在本年金額欄中前期差錯更正部分分別調減盈余公積和未分配利潤30萬元和270萬元。見下表：
⑤對于重大會計差錯更正，還需要在會計報表附注中披露重大會計差錯的性質、受影響的項目名稱和更正的金額(略)。
