2013注冊(cè)會(huì)計(jì)師《會(huì)計(jì)》第二十六章科目輔導(dǎo)(4)

       【例7】甲公司2010 年度歸屬于普通股股東的凈利潤(rùn)為3750萬(wàn)元，發(fā)行在外普通股加權(quán)平均數(shù)為12500萬(wàn)股。年初已發(fā)行在外的潛在普通股有:

　?、僬J(rèn)股權(quán)證4800萬(wàn)份，行權(quán)日為2011年6月1日，每份認(rèn)股權(quán)證可以在行權(quán)日以8元的價(jià)格認(rèn)購(gòu)1股本公司新發(fā)股票。

　　②按面值發(fā)行的五年期可轉(zhuǎn)換公司債券50 000萬(wàn)元，債券每張面值100元，票面年利率為2.6%，轉(zhuǎn)股價(jià)格為每股12.5元，即每100元債券可轉(zhuǎn)換為8股面值為1元的普通股。

　?、郯疵嬷蛋l(fā)行的三年期可轉(zhuǎn)換公司債券100000萬(wàn)元，債券每張面值100元，票面年利率為1.4%，轉(zhuǎn)股價(jià)格為每股10元，即每100元債券可轉(zhuǎn)換為10股面值為1元的普通股。

　　當(dāng)期普通股平均市場(chǎng)價(jià)格為12元，年度內(nèi)沒(méi)有認(rèn)股權(quán)證被行權(quán)，也沒(méi)有可轉(zhuǎn)換公司債券被轉(zhuǎn)換或贖回，所得稅稅率為25%。假設(shè)不考慮可轉(zhuǎn)換公司債券在負(fù)債和權(quán)益成份的分拆，且債券票面利率等于實(shí)際利率。則2010年度每股收益計(jì)算如下:

　　(1)基本每股收益=凈利潤(rùn)3750/普通股股數(shù)12500=0.3(元)

　　(2)計(jì)算稀釋每股收益

　　A.假設(shè)潛在普通股轉(zhuǎn)換為普通股，計(jì)算增量股每股收益并排序

       注：①4800-(4800×8)÷12=1600(萬(wàn)股);②50000×2.6%×(1-25%)=975(萬(wàn)元);

　?、?0000/12.5=4000(萬(wàn)股);④100000×l.4%×(1-25%)=1050(萬(wàn)元);⑤100000/10=10000(萬(wàn)股)。

　　計(jì)算結(jié)果表明，認(rèn)股權(quán)證的稀釋性*5，而票面年利率為2.6%可轉(zhuǎn)換公司債券的稀釋性最小。

　　B.分步計(jì)入稀釋每股收益
 

　　(六)子公司、合營(yíng)企業(yè)或聯(lián)營(yíng)企業(yè)發(fā)行的潛在普通股

　　子公司、合營(yíng)企業(yè)、聯(lián)營(yíng)企業(yè)發(fā)行能夠轉(zhuǎn)換成其普通股的稀釋性潛在普通股，不僅應(yīng)當(dāng)包括在其稀釋每股收益的計(jì)算中，而且還應(yīng)當(dāng)包括在合并稀釋每股收益或投資者稀釋每股收益的計(jì)算中(注：在被投資單位為合營(yíng)聯(lián)營(yíng)企業(yè)時(shí)，稱(chēng)為投資者稀釋每股收益)。
 

　　【例8】甲公司2010 年度歸屬于普通股股東的凈利潤(rùn)為48000萬(wàn)元(不包括子公司乙公司利潤(rùn)或乙公司支付的股利，即母公司本身凈利潤(rùn))，發(fā)行在外普通股加權(quán)平均數(shù)為40000萬(wàn)股，持有乙公司80%的普通股股權(quán)。

　　乙公司2010 年度歸屬于普通股股東的凈利潤(rùn)為21600萬(wàn)元，發(fā)行在外普通股加權(quán)平均數(shù)為9000萬(wàn)股，該普通股當(dāng)年平均市場(chǎng)價(jià)格為8元。年初，乙公司對(duì)外發(fā)行600萬(wàn)份可用于購(gòu)買(mǎi)其普通股的認(rèn)股權(quán)證，行權(quán)價(jià)格為4元，甲公司持有其中12萬(wàn)份認(rèn)股權(quán)證，當(dāng)年無(wú)認(rèn)股權(quán)證被行權(quán)(如行權(quán)則應(yīng)包括在基本每股收益中)。假設(shè)除股利外，母子公司之間沒(méi)有其他需抵銷(xiāo)的內(nèi)部交易;甲公司取得對(duì)乙公司投資時(shí)，乙公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)等的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值一致。2010 年度每股收益計(jì)算如下:

　　(1)子公司(乙公司)每股收益

　?、倩久抗墒找?凈利潤(rùn)21600/普通股股數(shù)9000=2.4(元)

　?、谡{(diào)整增加的普通股股數(shù)=600-(600×4)÷8=300(萬(wàn)股)(無(wú)對(duì)價(jià)部分)

　　稀釋每股收益=調(diào)整后凈利潤(rùn)21600/調(diào)整后普通股股數(shù)(9000+300)=2.32(元)

　　(2)合并每股收益

　?、儆?jì)算合并報(bào)表中的基本每股收益

　　歸屬于母公司普通股股東的母公司凈利潤(rùn)=48000(萬(wàn)元)

　　包括在合并基本每股收益計(jì)算中的子公司凈利潤(rùn)部分=子公司基本每股收益2.4×子公司發(fā)行在外普通股9000×母公司持股比例80%=17280(萬(wàn)元)

　　基本每股收益=歸屬于母公司普通股股東的當(dāng)期合并凈利潤(rùn)(48000+17280)/母公司普通股股數(shù)40000=1.63(元)

　　②計(jì)算合并報(bào)表中的稀釋每股收益

　　子公司凈利潤(rùn)中歸屬于普通股且由母公司享有的部分=子公司稀釋每股收益2.32×子公司普通股9 000×母公司持股比例80%=16704(萬(wàn)元)

　　子公司凈利潤(rùn)中歸屬于認(rèn)股權(quán)證且由母公司享有的部分=子公司稀釋每股收益2.32×增加的普通股數(shù)300×母公司所占比重(12/600)=13.92(萬(wàn)元)

　　稀釋每股收益=調(diào)整后的歸屬于母公司普通股股東的當(dāng)期合并凈利潤(rùn)(48000+16704+13.92)/母公司普通股股數(shù)40000=1.62(元)。