（一）可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動與減值對攤余成本的影響
　　可供出售金融資產(chǎn)的公允價值變動部分不影響攤余成本，因為在資本市場上公允價值變動是正常波動，所以會計上出于穩(wěn)健性要求不會因公允價值波動而隨意調(diào)整攤余成本。但資產(chǎn)減值損失是會計上所承認的損失，所以會調(diào)整攤余成本。
　　可供出售金融資產(chǎn)
　　公允價值下降為暫時性的，不認為是發(fā)生了減值
　　公允價值下降為非暫時性的，認為是發(fā)生了減值
　　【舉例1】2012年1月1日企業(yè)購入一項債券劃分為可供出售金融資產(chǎn)價值，該債券按照面值200萬元發(fā)行，該債券為分期付息到期一次性還本債券（票面利率等于實際利率10%），2012年12月31日，由于一些因素，導致該項資產(chǎn)公允價值下降為180萬元，經(jīng)過評估認定該公允價值變動為暫時性的。
　　由于該債券票面利率=實際利率，不考慮其他因素，2012年末的債券攤余成本=200萬元
　　公允價值下降了20萬元，但是由于公允價值變動不影響攤余成本，故2012年末債券攤余成本=200萬元。
　　【舉例2】2012年1月1日企業(yè)購入一項債券劃分為可供出售金融資產(chǎn)價值，該債券按照面值200萬元發(fā)行，該債券為分期付息到期一次性還本債券（票面利率等于實際利率10%），2012年12月31日，由于一些因素，導致該項資產(chǎn)公允價值下降為180萬元，認定該公允價值變動為非暫時性的。
　　不考慮其他因素，2012年末的債券攤余成本=200萬元，但是由于2012年末發(fā)生了減值的情況，減值會影響到攤余成本，故2012年末攤余成本=180萬元
 
　?。ǘ├}解析
　　【例題】甲股份有限公司為上市公司（以下簡稱甲公司），所得稅稅率為25％，采用資產(chǎn)負債表債務法進行核算。2010、2011年發(fā)生的有關資料如下：
　?。?）2010年1月1日，甲公司支付價款1096.9萬元（含交易費用），從活躍市場購入乙公司當日發(fā)行的面值為1000萬元、5年期的不可贖回債券。該債券票面年利率為8%，利息按單利計算，到期一次還本付息，實際年利率為5%。當日，甲公司將其劃分為持有至到期投資，按年確認投資收益。2010年12月31日，該債券未發(fā)生減值跡象。
　?。?）2011年1月1日，該債券市價總額為1180萬元。當日，為籌集生產(chǎn)線擴建所需資金，甲公司出售債券的80%，將扣除手續(xù)費3萬元后的款項存入銀行；該債券剩余的20%重分類為可供出售金融資產(chǎn)。
　　（3）2011年末可供出售金融資產(chǎn)的公允價值為200萬元，預計為暫時性下跌。
　?。?）2012年末可供出售金融資產(chǎn)的公允價值為160萬元，預計為持續(xù)下跌。
　　要求：
　?。?）2010年1月1日甲公司購入該債券的會計分錄；
　?。?）計算2010年12月31日甲公司該債券投資收益、應計利息和利息調(diào)整攤銷額；
　　（3）售出債券的會計分錄；
　　（4）重分類日會計核算；
　?。?）編制2011年末和2012年末相關的會計分錄。（計算結果保留兩位小數(shù)）
　　（6）編制2013年末的會計分錄
　　【解析】（1）2010年1月1日甲公司購入該債券的會計分錄：
　　借：持有至到期投資——成本　　　　1000
　　——利息調(diào)整　　　96.9
　　貸：銀行存款　　　　　　　　　　1096.9
　?。?）計算2010年12月31日甲公司該債券投資收益、應計利息和利息調(diào)整攤銷額：
　　持有至到期投資的期初攤余成本=持有至到期投資的賬面價值=1000+96.9=1096.9（萬元）
　　投資收益=期初攤余成本×實際利率＝1096.9×5%＝54.85（萬元）
　　應計利息＝1000×8%＝80（萬元）
　　利息調(diào)整攤銷額＝80－54.85＝25.15（萬元）
　　會計分錄：
　　借：持有至到期投資——應計利息　　　　80
　　貸：投資收益　　　　　　　　　　 　54.85
　　持有至到期投資——利息調(diào)整　　　   25.15
　?。?）售出債券的會計分錄
　　借：銀行存款　 941（1 180×80%－3）
　　貸：持有至到期投資——成本 　800 （1000×80%）
　　——利息調(diào)整 57.4[（96.9－25.15）×80%]
　　——應計利息 64 （80×80%）
　　投資收益19.6
　?。?）重分類日會計核算
　　剩余債券賬面價值＝[1000＋（80－25.15）＋96.9]×20%＝230.35（萬元）
　　剩余債券市價總額＝1180×20%＝236（萬元）
　　差額＝236－230.35＝5.65（萬元）
　　借：可供出售金融資產(chǎn)——成本　　　　　　200（1000×20%）
　　——應計利息　　　　 16（80×20%）
　　——利息調(diào)整　　　14.35[（96.9－25.15）×20%]
　　——公允價值變動　 5.65
　　貸：持有至到期投資——成本　　　　　　　200
　　——應計利息　　　　　 16
　　——利息調(diào)整　　　　14.35
　　資本公積——其他資本公積　　　　　 5.65
　　（5）2011年末確認利息收入：
　　公允價值變動不影響他攤余成本，故投資收益=230.35×5%=11.52
　　借：可供出售金融資產(chǎn)――應計利息　　16
　　貸：投資收益　　 　　11.52
　　可供出售金融資產(chǎn)――利息調(diào)整　　4.48
　　確認公允價值變動：
　　借：資本公積――其他資本公積　　47.52（236+16-4.48-200）
　　貸：可供出售金融資產(chǎn)　　47.52
　　2012年末確認利息收入：
　　2012年的公允價值變動依然不影響攤余成本
　　投資收益=期初攤余成本×實際利率=（230.35+16-4.48）×5%=12.09（萬元）
　　借：可供出售金融資產(chǎn)――應計利息　　16
　　貸：投資收益　　 　　12.09
　　可供出售金融資產(chǎn)――利息調(diào)整　　3.91
　　計提減值：
　　2012年末未計提減值前的賬面價值＝200＋16-3.91=212.09
　　公允價值=160萬元
　　計提減值=212.09-160=52.09
　　借：資產(chǎn)減值損失　　52.09
　　貸：可供出售金融資產(chǎn)　　               52.09
　　同時將資本公積轉(zhuǎn)入損益：
　　借：資產(chǎn)減值損失         47.52
　　貸：資本公積――其他資本公積　　47.52
　　（6）2013年12月31日
　　由于2012年末發(fā)生了減值，可供出售金融資產(chǎn)減值會影響到攤余成本，故2012末的攤余成本=160萬元。
　　2013年投資收益=期初攤余成本×實際利率=160×5%=8（萬元）
　　借：可供出售金融資產(chǎn)——應計利息   16
　　貸：投資收益                    8
　　可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整   8
 
　　高頓財經(jīng)CPA考試研究中心
　　作者：陳老師 講師

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