注會考試所得稅試題解析
　　2012年注冊會計師考試《稅法》科目中有道題是這樣的：某生產(chǎn)化工產(chǎn)品的公司，2011年全年主營業(yè)務收入2500萬元，其他業(yè)務收入1300萬元，營業(yè)外收入240萬元，主營業(yè)務成本600萬元，其他業(yè)務成本460萬元，營業(yè)外支出210萬元，營業(yè)稅金及附加240萬元，銷售費用120萬元，管理費用130萬元，財務費用105萬元；取得投資收益282萬元，其中來自境內(nèi)非上市居民企業(yè)分得的股息收入100萬元。
　　當年發(fā)生的部分業(yè)務如下：
　?。?）簽訂一份委托貸款合同，合同約定兩年后合同到期時一次收取利息。2011年已將其中40萬元利息收入計入其他業(yè)務收入。
　　年初簽訂一項商標使用權合同，合同約定商標使用期限為4年，使用費總額為240萬元，每兩年收費一次，2011年*9次收取使用費，實際收取120萬元，已將60萬元計入其他業(yè)務收入。
　?。?）將自發(fā)行者購進的一筆三年期國債售出，取得收入117萬元。售出時持有該國債恰滿兩年，該筆國債的買入價為100萬元，年利率5%，利息到期一次支付。該公司已將17萬元計入投資收益。
　?。?）將100%持股的某子公司股權全部轉(zhuǎn)讓，取得股權對價238.5萬元，取得現(xiàn)金對價26.5萬元。該筆股權的歷史成本為180萬元，轉(zhuǎn)讓時的公允價值為265萬元。該子公司的留存收益為50萬元。此項重組業(yè)務已辦理了特殊重組備案手續(xù)。
　?。?）撤回對某公司的股權投資取得85萬元，其中含原投資成本50萬元，另含相當于被投資公司累計未分配利潤和累計盈余公積按減少實收資本比例計算的部分15萬元。
　?。?）當年發(fā)生廣告支出480萬元，以前年度累計結轉(zhuǎn)廣告費扣除額65萬元。當年發(fā)生業(yè)務招待費30萬元，其中20萬元未取得合法票據(jù)。當年實際發(fā)放職工工資300萬元，其中含福利部門人員工資20萬元；除福利部門人員工資外的職工福利費總額為44.7萬元，撥繳工會經(jīng)費5萬元，職工教育經(jīng)費支出9萬元。
　?。?）當年自境內(nèi)關聯(lián)企業(yè)借款1500萬元，年利率7%（金融企業(yè)同期同類貸款利率為5%），支付利息105萬元。關聯(lián)企業(yè)在該公司的權益性投資金額為500萬元。該公司不能證明此筆交易符合獨立交易原則，也不能證明實際稅負不高于關聯(lián)企業(yè)。
　?。?）當年轉(zhuǎn)讓一項賬面價值為300萬元的專利技術，轉(zhuǎn)讓收入為1200萬元，該項轉(zhuǎn)讓已經(jīng)省科技部門認定登記。
　?。?）該企業(yè)是當?shù)匚鬯欧糯髴?，為治理排放，當年購?00萬元的污水處理設備投入使用，同時為其他排污企業(yè)處理污水，當年取得收入30萬元，相應的成本為13萬元。該設備屬于《環(huán)境保護專用設備企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》所列設備，為其他企業(yè)處理污水屬于公共污水處理。
　?。ㄆ渌嚓P資料：該公司注冊資本為800萬元。除非特別說明，各扣除項目均已取得有效憑證，相關優(yōu)惠已辦理必要手續(xù)。）
　　試題要求
　?。?）計算業(yè)務（1）應調(diào)整的應納稅所得額并簡要說明理由。
　?。?）計算業(yè)務（2）應調(diào)整的應納稅所得額。
　　（3）計算業(yè)務（3）應調(diào)整的應納稅所得額。
　?。?）計算業(yè)務（4）應調(diào)整的應納稅所得額。
　?。?）計算業(yè)務（5）應調(diào)整的應納稅所得額。
　?。?）計算業(yè)務（6）應調(diào)整的應納稅所得額。
　?。?）計算業(yè)務（7）應調(diào)整的應納稅所得額。
　?。?）計算業(yè)務（8）應調(diào)整的應納稅所得額和應納稅額。
　　（9）計算該公司2011年應納企業(yè)所得稅額。
　　【試題分析】：
　　這道試題首先給出了企業(yè)利潤表上的一些指標，接著列出企業(yè)當年的八項業(yè)務，內(nèi)容涉及利息、特許權使用費收入確認時間，國債投資，企業(yè)重組、清算等資本交易，廣告費、業(yè)務招待費、工會經(jīng)費、職工教育經(jīng)費稅前扣除，資本弱化，技術轉(zhuǎn)讓、環(huán)境保護稅收優(yōu)惠等內(nèi)容，具有一定的綜合性。特別是對《財政部、國家稅務總局關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕59號）中的特殊性稅務處理進行了考核，可以說是既突出了近年來資本交易稅收政策的重點，又照顧了收入確認、費用扣除等常規(guī)內(nèi)容。美中不足的是，對于題干中給出利潤表項目的試題一般都會考捐贈的問題，而這道題沒有涉及。
　　【試題答案】：
　　（1）《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第十八條第二款規(guī)定：“利息收入，按照合同約定的債務人應付利息的日期確認收入的實現(xiàn)。”合同約定兩年后合同到期時一次收取利息，故當年不得確認利息收入，應調(diào)減應納稅所得額40萬元。
　　《條例》第二十條第二款規(guī)定：“特許權使用費收入，按照合同約定的特許權使用人應付特許權使用費的日期確認收入的實現(xiàn)。”合同約定每兩年收費一次，2011年*9次收取使用費。2011年無論實際收取多少均應確認收入120萬元，企業(yè)已將60萬元計入其他業(yè)務收入，需調(diào)增應納稅所得額60萬元。
　　（2）《國家稅務總局關于企業(yè)國債投資業(yè)務企業(yè)所得稅處理問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第36號）*9條第三項規(guī)定，根據(jù)企業(yè)所得稅法第二十六條的規(guī)定，企業(yè)取得的國債利息收入，免征企業(yè)所得稅。具體按以下規(guī)定執(zhí)行：
　?。ㄒ唬┢髽I(yè)從發(fā)行者直接投資購買的國債持有至到期，其從發(fā)行者取得的國債利息收入，全額免征企業(yè)所得稅。
　?。ǘ┢髽I(yè)到期前轉(zhuǎn)讓國債、或者從非發(fā)行者投資購買的國債，其按以下公式計算的國債利息收入，免征企業(yè)所得稅。
　　國債利息收入＝國債金額×（適用年利率÷365）×持有天數(shù)
　　國債利息收入免稅，應予調(diào)減。
　　調(diào)減的應納稅所得額＝100×（5%÷365）×365×2＝10（萬元）
　　轉(zhuǎn)讓國債取得的收益為投資收益，為應納稅所得額，不做調(diào)整。
　?。?）企業(yè)重組業(yè)務已辦理了特殊重組備案手續(xù)適用特殊性稅務處理?！敦斦?、國家稅務總局關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕59號）第六條第（六）項規(guī)定,重組交易各方按本條（一）至（五）項規(guī)定對交易中股權支付暫不確認有關資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失的，其非股權支付仍應在交易當期確認相應的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，并調(diào)整相應資產(chǎn)的計稅基礎。非股權支付對應的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失＝（被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價值－被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的計稅基礎）×（非股權支付金額÷被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價值）。而子公司的留存收益此處為干擾項不做處理。公司非股權支付對應的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得＝（265－180）×（26.5÷265）=8.5（萬元），應調(diào)減應納稅所得額＝（265－180）－8.5＝76.5（萬元）。
　?。?）《財政部、國家稅務總局關于企業(yè)清算業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕60號）第五條規(guī)定，被清算企業(yè)的股東分得的剩余資產(chǎn)的金額，其中相當于被清算企業(yè)累計未分配利潤和累計盈余公積中按該股東所占股份比例計算的部分，應確認為股息所得；剩余資產(chǎn)減除股息所得后的余額，超過或低于股東投資成本的部分，應確認為股東的投資轉(zhuǎn)讓所得或損失。企業(yè)所得稅法第二十六條第（二）項規(guī)定，符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權益性投資收益為免稅收入。此業(yè)務企業(yè)已確認投資收益35萬元，但是其中有15萬元為免稅收入，所以應調(diào)減應納稅所得額為15萬元。
　?。?）《條例》第四十四條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費和業(yè)務宣傳費支出，除國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定外，不超過當年銷售（營業(yè)）收入15%的部分，準予扣除；超過部分，準予在以后納稅年度結轉(zhuǎn)扣除。企業(yè)當年營業(yè)收入＝2500＋1300＝3800（萬元），可以扣除的廣告費限額＝3800×15%＝570（萬元）。當年發(fā)生的480萬元廣告費可全額扣除，并可扣除以前年度結轉(zhuǎn)的廣告費65萬元，應調(diào)減應納稅所得額65萬元。
　　《條例》第四十三條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關的業(yè)務招待費支出，按照發(fā)生額的60%扣除，但*6不得超過當年銷售（營業(yè)）收入的5‰。未取得合法票據(jù)的不能扣除。招待費發(fā)生額的60%＝(30－20)×60%＝6（萬元），可以扣除的招待費限額＝3800×5‰＝19（萬元），因6（萬元）<19（萬元），企業(yè)當年可以扣除招待費6萬元。應調(diào)增應納稅所得額＝30－6＝24（萬元）。
　　《條例》第四十條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的職工福利費支出，不超過工資薪金總額14%的部分，準予扣除。企業(yè)當年實際發(fā)生的工資總額300－20＝280（萬元），職工福利費支出20＋44.7＝64.7（萬元）?？梢钥鄢母＠M限額＝280×14%＝39.2（萬元），應調(diào)增應納稅所得額＝64.7－39.2＝25.5（萬元）。
　　《條例》第四十一條規(guī)定，企業(yè)撥繳的工會經(jīng)費，不超過工資薪金總額2%的部分，準予扣除?？梢钥鄢墓?jīng)費限額＝280×2%＝5.6（萬元），實際撥繳5萬元可全額扣除。
　　《條例》第四十二條規(guī)定，除國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定外，企業(yè)發(fā)生的職工教育經(jīng)費支出，不超過工資薪金總額2.5%的部分，準予扣除；超過部分，準予在以后納稅年度結轉(zhuǎn)扣除?？梢钥鄢慕逃?jīng)費限額＝280×2.5%＝7（萬元），實際支出9萬元，應調(diào)增應納稅所得額＝9－7＝2（萬元）。
　?。?）《財政部、國家稅務總局關于企業(yè)關聯(lián)方利息支出稅前扣除標準有關稅收政策問題的通知》（財稅〔2008〕121號）規(guī)定，企業(yè)從其關聯(lián)方接受的債權性投資與權益性投資的比例超過規(guī)定標準而發(fā)生的利息支出，不得在計算應納稅所得額時扣除，其接受關聯(lián)方債權性投資與其權益性投資的比例，金融企業(yè)為5∶1，其他企業(yè)為2∶1。但是如果企業(yè)能夠按照規(guī)定提供相關資料，并證明相關交易活動符合獨立交易原則的，或者該企業(yè)的實際稅負不高于境內(nèi)關聯(lián)方的，其實際支付給境內(nèi)關聯(lián)方的利息支出，在計算應納稅所得額時準予扣除。本例中，公司自關聯(lián)企業(yè)借款金額超過了權益性投資比例，且不能證明此筆交易符合獨立交易原則，也不能證明實際稅負不高于關聯(lián)企業(yè)?？煽鄢慕杩罾ⅲ?00×2×5%＝50（萬元），應調(diào)增應納稅所得額＝105－50＝55（萬元）。
　?。?）《條例》第九十條規(guī)定，企業(yè)所得稅法第二十七條第（四）項所稱符合條件的技術轉(zhuǎn)讓所得免征、減征企業(yè)所得稅，是指一個納稅年度內(nèi)，居民企業(yè)技術轉(zhuǎn)讓所得不超過500萬元的部分，免征企業(yè)所得稅；超過500萬元的部分，減半征收企業(yè)所得稅。本例高頓司轉(zhuǎn)讓的技術已經(jīng)省科技部門認定登記，符合《國家稅務總局關于技術轉(zhuǎn)讓所得減免企業(yè)所得稅有關問題的通知》（國稅函〔2009〕212號）規(guī)定的減免稅條件。公司技術轉(zhuǎn)讓所得=1200－300=900（萬元），應調(diào)減應納稅所得額＝500＋（900－500）÷2＝500＋200＝700（萬元）。
　?。?）《條例》*9百條規(guī)定，企業(yè)購置并實際使用符合條件的環(huán)境保護、節(jié)能節(jié)水、安全生產(chǎn)等專用設備的，該專用設備的投資額的10%可以從企業(yè)當年的應納稅額中抵免；當年不足抵免的，可以在以后5個納稅年度結轉(zhuǎn)抵免。公司當年購置500萬元的污水處理設備投入使用，可以抵減的應納所得稅額＝500×10%＝50（萬元）。
　　《條例》第八十八條第二款規(guī)定，企業(yè)從事前款規(guī)定的符合條件的環(huán)境保護、節(jié)能節(jié)水項目的所得，自項目取得*9筆生產(chǎn)經(jīng)營收入所屬納稅年度起，第1年～第3年免征企業(yè)所得稅，第4年～第6年減半征收企業(yè)所得稅。當年可以免稅的所得＝30－13＝17（萬元），應調(diào)減應納稅所得額17萬元。
　?。?）會計利潤＝2500＋1300＋240－600－460－210－240－120－130－105＋282＝2457（萬元）。
　　應納稅所得額＝2457（會計利潤）－40（業(yè)務1利息收入）＋60（業(yè)務1特許權使用費收入）－10（業(yè)務2國債利息收入）－76.5（業(yè)務3企業(yè)重組特殊性稅務處理）－15（業(yè)務4來自居民企業(yè)股息收入）－65（業(yè)務5廣告費）＋24（業(yè)務5招待費）＋25.5（業(yè)務5福利費）＋2（業(yè)務5教育經(jīng)費）＋55（業(yè)務6關聯(lián)企業(yè)利息支出）-700（業(yè)務7技術轉(zhuǎn)讓所得）－17（業(yè)務8環(huán)境保護免稅所得）－100（居民企業(yè)股息收入）＝1600（萬元）。
　　應納企業(yè)所得稅稅額＝1600×25%－50（業(yè)務8設備投資免稅額）＝350（萬元）。（來源于網(wǎng)絡）