中注協(xié)欲對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師再念道德緊箍咒

　　近日，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)(以下簡(jiǎn)稱“中注協(xié)”)下發(fā)《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)職業(yè)道德守則解答(征求意見(jiàn)稿)》(以下簡(jiǎn)稱《征求意見(jiàn)稿》)，旨在進(jìn)一步促進(jìn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師提高誠(chéng)信水平和職業(yè)道德水平。

　　有觀點(diǎn)認(rèn)為，這是中注協(xié)在2013行業(yè)“誠(chéng)信文化建設(shè)年”后，對(duì)CPA職業(yè)道德要求的進(jìn)一步提升，擰緊了“道德緊箍咒”。

　　此次《征求意見(jiàn)稿》涉及30個(gè)問(wèn)題，涵蓋職業(yè)道德概念框架、網(wǎng)絡(luò)事務(wù)所、關(guān)聯(lián)實(shí)體、合并與收購(gòu)、自身利益、商業(yè)關(guān)系、重大影響、審計(jì)收費(fèi)、或有收費(fèi)、可接受水平、其他鑒證業(yè)務(wù)的獨(dú)立性、非執(zhí)業(yè)會(huì)員執(zhí)業(yè)道德守則等18個(gè)領(lǐng)域。本報(bào)從中選擇了道德概念框架、網(wǎng)絡(luò)事務(wù)所、商業(yè)關(guān)系等三方面進(jìn)行深度報(bào)道。
 

　　記者了解到，在注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德建設(shè)層面，中注協(xié)一直在努力。

　　2009年，中注協(xié)制定并實(shí)施了與國(guó)際會(huì)計(jì)師職業(yè)道德守則趨同的《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德守則》(以下簡(jiǎn)稱《守則》)，實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際會(huì)計(jì)師職業(yè)道德守則的實(shí)質(zhì)性趨同，并與香港地區(qū)實(shí)現(xiàn)了等效。隨后的2011年12月，中注協(xié)編發(fā)了《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德守則講解》。

　　中注協(xié)在其《2014年工作要點(diǎn)》中，再次強(qiáng)調(diào)了注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德建設(shè)的重要性，并將“立項(xiàng)研究違反職業(yè)道德守則行為的應(yīng)對(duì)項(xiàng)目”。

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行審計(jì)和審閱業(yè)務(wù)以及其他鑒證業(yè)務(wù)時(shí)，應(yīng)當(dāng)從實(shí)質(zhì)上和形式上保持獨(dú)立性，不得因任何利害關(guān)系影響其客觀性。為了保持其獨(dú)立性，《守則》規(guī)定，禁止會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師與其審計(jì)客戶存在某些利益或關(guān)系，或禁止向?qū)徲?jì)客戶提供某些非鑒證服務(wù)。

　　對(duì)此，《征求意見(jiàn)稿》指出，職業(yè)道德守則中的禁止性規(guī)定來(lái)源于對(duì)職業(yè)道德概念框架的運(yùn)用，即，針對(duì)被禁止的利益、關(guān)系或服務(wù)，已經(jīng)運(yùn)用職業(yè)道德概念框架進(jìn)行考慮并得出如下結(jié)論：沒(méi)有防范措施可以有效消除相關(guān)不利影響或?qū)⑵浣档椭量山邮艿乃?。因此，無(wú)論會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模大小，注冊(cè)會(huì)計(jì)師都不可能通過(guò)采取防范措施將可能產(chǎn)生的不利影響降低至可接受的水平，因而須嚴(yán)格遵守職業(yè)道德守則中的禁止性規(guī)定。

　　一位不愿透露姓名的大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所的合伙人在接受《財(cái)會(huì)信報(bào)》記者采訪時(shí)指出，禁止性規(guī)定的前提是存在影響或者潛在影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性的情形。因而在《守則》中列舉了禁止性的某些類型，但是決不是全部。獨(dú)立性是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的生命線，只要存在影響?yīng)毩⑿裕?cè)會(huì)計(jì)師就不能承接審計(jì)等鑒證業(yè)務(wù)，這是注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)的基本前提。

　　寧波明州聯(lián)合會(huì)計(jì)師事務(wù)所合伙人劉克文在接受《財(cái)會(huì)信報(bào)》記者采訪時(shí)也指出，“禁止會(huì)計(jì)師事務(wù)所與其審計(jì)客戶存在某些利益或關(guān)系，或禁止向?qū)徲?jì)客戶提供某些非鑒證服務(wù)。”這也是美國(guó)《薩班斯法案》出臺(tái)后行業(yè)的應(yīng)對(duì)措施。

　　劉克文認(rèn)為，中小企業(yè)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)需求有限，而非鑒證類可能是中小企業(yè)的真正需求。在實(shí)務(wù)中，被審計(jì)單位有時(shí)希望將非鑒證服務(wù)和審計(jì)服務(wù)進(jìn)行捆綁。例如，你不驗(yàn)資，我就不給你做相應(yīng)的代理記賬業(yè)務(wù);你不委托代理記賬業(yè)務(wù)，一般也不給做審計(jì)業(yè)務(wù)。

　　劉克文介紹，注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)曾組織非鑒證業(yè)務(wù)拓展研究，當(dāng)時(shí)并未禁止向?qū)徲?jì)客戶提供某些非鑒證服務(wù)。

　　“目前來(lái)看，《守則》中的‘禁止性’規(guī)定是一個(gè)巨大的進(jìn)步。”劉克文如是說(shuō)。

　　《征求意見(jiàn)稿》還明確指出，職業(yè)道德守則中并未禁止的利益、關(guān)系或服務(wù)，并不意味著它們是被允許的，也需要運(yùn)用職業(yè)道德概念框架進(jìn)行評(píng)估。如果對(duì)獨(dú)立性產(chǎn)生的不利影響超出可接受的水平，則必須采取防范措施。如果無(wú)法通過(guò)防范措施將不利影響降低至可接受水平，則會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師不應(yīng)擁有該利益或關(guān)系，或不能提供該服務(wù)。只有通過(guò)采取防范措施能夠?qū)⒉焕绊懡档椭量山邮芩?，該利益、關(guān)系或服務(wù)才是被允許的。
 

　　《守則》規(guī)定，網(wǎng)絡(luò)是指由多個(gè)實(shí)體組成，旨在通過(guò)合作實(shí)現(xiàn)下列一個(gè)或多個(gè)目的的聯(lián)合體。確定網(wǎng)絡(luò)事務(wù)的條件有六個(gè)：一是共享收益或分擔(dān)成本;二是共享所有權(quán)、控制權(quán)或管理權(quán);三是共享統(tǒng)一的質(zhì)量控制政策和程序;四是共享同一經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略;五是使用同一品牌;六是共享重要的專業(yè)資源。只要滿足其一，即被視為網(wǎng)絡(luò)。

　　在判斷一個(gè)聯(lián)合體是否構(gòu)成網(wǎng)絡(luò)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)運(yùn)用下列標(biāo)準(zhǔn)：一個(gè)理性且掌握充分信息的第三方，在權(quán)衡所有相關(guān)事實(shí)和情況后，很可能認(rèn)為這些實(shí)體形成了網(wǎng)絡(luò)。如果某一會(huì)計(jì)師事務(wù)所被視為網(wǎng)絡(luò)事務(wù)所，應(yīng)當(dāng)與網(wǎng)絡(luò)中其他會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)客戶保持獨(dú)立。

　　在劉克文看來(lái)，共享統(tǒng)一的質(zhì)量控制政策和程序，這個(gè)只是一種抽象，因?yàn)閷?shí)務(wù)中每個(gè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)風(fēng)格有所不同，即使是同一事務(wù)所，每個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)風(fēng)格也有所不同，執(zhí)業(yè)水平和執(zhí)業(yè)判斷能力也是不一樣的，職業(yè)爭(zhēng)論總會(huì)是有的，就象法官和律師對(duì)法律的理解會(huì)有差異一樣。所以，所謂的質(zhì)量控制和程序只能理解為大體一致，否則難以達(dá)成完全共識(shí)。

　　那么，如何判斷聯(lián)合體的會(huì)計(jì)師事務(wù)所不屬于網(wǎng)絡(luò)事務(wù)所?對(duì)此，《征求意見(jiàn)稿》給出了明確了解釋。比如，一個(gè)聯(lián)合體包含50家會(huì)計(jì)師事務(wù)所，這些會(huì)計(jì)師事務(wù)所是單獨(dú)的、不同的法律實(shí)體，且均被列在該聯(lián)合體的組成名單中。每個(gè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所在其市場(chǎng)營(yíng)銷材料中均提及它是該聯(lián)合體的成員。但這些會(huì)計(jì)師事務(wù)所沒(méi)有共享收益或分擔(dān)成本，沒(méi)有共享重要的專業(yè)資源，也沒(méi)有共享所有權(quán)、控制權(quán)、管理權(quán)或者同一經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略;每個(gè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所都有其單獨(dú)的質(zhì)量控制系統(tǒng)，并且該聯(lián)合體不對(duì)這些系統(tǒng)進(jìn)行監(jiān)督。在簽署審計(jì)報(bào)告時(shí)，15家會(huì)計(jì)師事務(wù)所使用該聯(lián)合體的名稱作為事務(wù)所名稱的一部分。其他35家會(huì)計(jì)師事務(wù)所在簽署審計(jì)報(bào)告時(shí)不使用該聯(lián)合體的名稱。那么，這15家會(huì)計(jì)師事務(wù)所因滿足了使用同一品牌這個(gè)條件而構(gòu)成了一個(gè)網(wǎng)絡(luò)，而另外35家會(huì)計(jì)師事務(wù)所則不屬于該網(wǎng)絡(luò)。

　　對(duì)此，業(yè)界人士指出，網(wǎng)絡(luò)事務(wù)所是比較新穎的提法，不少人對(duì)網(wǎng)絡(luò)事務(wù)所還沒(méi)有準(zhǔn)確的認(rèn)知，而對(duì)于網(wǎng)絡(luò)事務(wù)所與審計(jì)客戶的獨(dú)立性問(wèn)題強(qiáng)調(diào)的較少，對(duì)此，應(yīng)引起中注協(xié)的重視。如果不滿足網(wǎng)絡(luò)的條件，事務(wù)所也應(yīng)慎重考慮如何描述和解釋其與聯(lián)合體的關(guān)系，以避免誤解。
 

　　會(huì)計(jì)師事務(wù)所、審計(jì)項(xiàng)目組成員或其主要近親屬與審計(jì)客戶或其高級(jí)管理人員之間，由于商務(wù)關(guān)系或共同的經(jīng)濟(jì)利益而存在密切的商業(yè)關(guān)系，可能因自身利益或外在壓力產(chǎn)生嚴(yán)重的不利影響，這也會(huì)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性產(chǎn)生重大影響，從而影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德。

　　這些商業(yè)關(guān)系主要包括：(1)在與客戶或其控股股東、董事、高級(jí)管理人員共同開(kāi)辦的企業(yè)中擁有經(jīng)濟(jì)利益;(2)按照協(xié)議，將會(huì)計(jì)師事務(wù)所的產(chǎn)品或服務(wù)與客戶的產(chǎn)品或服務(wù)結(jié)合在一起，并以雙方名義捆綁銷售;(3)按照協(xié)議，會(huì)計(jì)師事務(wù)所銷售或推廣客戶的產(chǎn)品或服務(wù)，或者客戶銷售或推廣會(huì)計(jì)師事務(wù)所的產(chǎn)品或服務(wù)。

　　針對(duì)上述情況，《征求意見(jiàn)稿》提出，會(huì)計(jì)師事務(wù)所不得介入此類商業(yè)關(guān)系。如果存在此類商業(yè)關(guān)系，應(yīng)當(dāng)予以終止。如果此類商業(yè)關(guān)系涉及審計(jì)項(xiàng)目組成員，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)將該成員調(diào)離審計(jì)項(xiàng)目組。如果審計(jì)項(xiàng)目組成員的主要近親屬與審計(jì)客戶或其高級(jí)管理人員之間存在此類商業(yè)關(guān)系，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)評(píng)價(jià)不利影響的嚴(yán)重程度，并在必要時(shí)采取防范措施消除不利影響或?qū)⑵浣档椭量山邮艿乃健?/div>