知識點：函證的實施與評價
(一)對函證過程的控制
1.總體要求
注冊會計師應當對函證的全過程保持控制。
2.函證發(fā)出前的控制措施(蓋章、核對)
詢證函經(jīng)被審計單位蓋章后，應當由注冊會計師直接發(fā)出。
為使函證程序能有效地實施，在詢證函發(fā)出前，注冊會計師需要恰當?shù)卦O計詢證函，并對詢證函上的各項資料進行充分核對，注意事項可能包括：
(1)詢證函中填列的需要被詢證者確認的信息是否與被審計單位賬簿中的有關(guān)記錄保持一致。對于銀行存款的函證，需要銀行確認的信息是否與銀行對賬單等保持一致;
(2)考慮選擇的被詢證者是否適當，包括被詢證者對被函證信息是否知情、是否具有客觀性、是否擁有回函的授權(quán)等;
(3)是否已在詢證函中正確填列被詢證者直接向注冊會計師回函的地址;
(4)是否已將被詢證者的名稱、地址與被審計單位有關(guān)記錄進行核對，以確保詢證函中的名稱、地址等內(nèi)容的準確性。可以執(zhí)行的程序包括但不限于：
①通過撥打公共查詢電話核實被詢證者的名稱和地址;
②通過被詢證者的網(wǎng)站或其他公開網(wǎng)站核對被詢證者的名稱和地址;
③將被詢證者的名稱和地址信息與被審計單位持有的相關(guān)合同等文件核對;
④對于供應商或客戶，可以將被詢證者的名稱、地址與被審計單位收到或開具的增值稅專用發(fā)票中的對方單位名稱、地址進行核對。
3.通過不同方式發(fā)出詢證函時的控制措施
根據(jù)注冊會計師對舞弊風險的判斷，以及被詢證者的地址和性質(zhì)、以往回函情況、回函截止日期等因素，詢證函的發(fā)出和收回可以采用郵寄、跟函、電子形式函證(包括傳真、電子郵件、直接訪問網(wǎng)站等)等方式。
(1)通過郵寄方式發(fā)出詢證函時采取的控制措施
為避免詢證函被攔截、篡改等舞弊風險，在郵寄詢證函時，注冊會計師可以在核實由被審計單位提供的被詢證者的聯(lián)系方式后，不使用被審計單位本身的郵寄設施，而是獨立寄發(fā)詢證函(例如，直接在郵局投遞)。
(2)通過跟函的方式發(fā)出詢證函時采取的控制措施
如果注冊會計師認為跟函的方式(即注冊會計師獨自或在被審計單位員工的陪伴下親自將詢證函送至被詢證者，在被詢證者核對并確認回函后，親自將回函帶回的方式)能夠獲取可靠信息，可以采取該方式發(fā)送并收回詢證函。
如果被詢證者同意注冊會計師獨自前往被詢證者執(zhí)行函證程序，注冊會計師可以獨自前往。
如果注冊會計師跟函時需有被審計單位員工陪伴，注冊會計師需要在整個過程中保持對詢證函的控制，同時，對被審計單位和被詢證者之間串通舞弊的風險保持警覺。
(3)電子形式函證(包括傳真、電子郵件、直接訪問網(wǎng)站等)不是常見形式
在我國目前的實務操作中，由于被審計單位之間的商業(yè)慣例還比較認可印章原件，所以郵寄和跟函方式更為常見。如果注冊會計師根據(jù)具體情況選擇通過電子方式發(fā)送詢證函，在發(fā)函前可以基于對特定詢證方式所存在風險的評估，考慮相應的控制措施。
(二)積極式函證未收到回函時的處理
如果采用積極的函證方式實施函證而未能收到回函，注冊會計師應當考慮與被詢證者聯(lián)系，要求對方做出回應或再次寄發(fā)詢證函。
如果未能得到被詢證者的回應，注冊會計師應當實施替代審計程序。所實施的替代程序因所涉及的賬戶和認定而異，但替代審計程序應當能夠提供實施函證所能夠提供的同樣效果的審計證據(jù)。
(三)評價審計證據(jù)的充分性和適當性時應考慮的因素
1.如果注冊會計師認為取得積極式函證回函是獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)的必要程序，則替代程序不能提供注冊會計師所需要的審計證據(jù)。
2.在某些情況下，注冊會計師可能識別出認定層次重大錯報風險，且取得積極式詢證函回函是獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)的必要程序。這些情況可能包括：
(1)可獲取的佐證管理層認定的信息只能從被審計單位外部獲得;
(2)存在特定舞弊風險因素，例如，管理層凌駕于內(nèi)部控制之上，員工和管理層串通使注冊會計師不能信賴從被審計單位獲取的審計證據(jù)。
(四)評價函證的可靠性
1.評價函證可靠性應當考慮的因素：
(1)對詢證函的涉及、發(fā)出及收回的控制情況;
(2)被詢證者的勝任能力、獨立性、授權(quán)回函情況、對函證項目的了解及其客觀性;
(3)被審計單位施加的限制或回函中的限制。
因此，如果可行的話，注冊會計師應當努力確保詢證函被送交給適當?shù)娜藛T。
2.驗證不同形式回函的可靠性
(1)通過郵寄方式發(fā)出詢證函并收到回函
(2)通過跟函方式獲取的回函
(3)以電子形式收到的回函
(4)對詢證函的口頭回復
(1)通過郵寄方式發(fā)出詢證函并收到回函后，注冊會計師可以驗證以下信息：
①被詢證者確認的詢證函是否是原件，是否與注冊會計師發(fā)出的詢證函是同一份;
②回函是否由被詢證者直接寄給注冊會計師;
③寄給注冊會計師的回郵信封或快遞信封中記錄的發(fā)件方名稱、地址是否與詢證函中記載的被詢證者名稱、地址一致;
④回郵信封上寄出方的郵戳顯示發(fā)出城市或地區(qū)是否與被詢證者的地址一致;
⑤被詢證者加蓋在詢證函上的印章以及簽名中顯示的被詢證者名稱是否與詢證函中記載的被詢證者名稱一致。在認為必要的情況下，注冊會計師還可以進一步與被審計單位持有的其他文件進行核對或親自前往被詢證者進行核實等。
(2)對于通過跟函方式獲取的回函，注冊會計師可以實施以下審計程序：
①了解被詢證者處理函證的通常流程和處理人員;
②確認處理詢證函人員的身份和處理詢證函的權(quán)限，如索要名片、觀察員工卡或姓名牌等;
③觀察處理詢證函的人員是否按照處理函證的正常流程認真處理詢證函，例如，該人員是否在其計算機系統(tǒng)或相關(guān)記錄中核對相關(guān)信息。
(3)以電子形式收到的回函
①多種確認發(fā)件人身份的技術(shù)
對以電子形式收到的回函，注冊會計師和回函者采用一定的程序為電子形式的回函創(chuàng)造安全環(huán)境，可以降低該風險。電子函證程序涉及多種確認發(fā)件人身份的技術(shù)，如加密技術(shù)、電子數(shù)碼簽名技術(shù)、網(wǎng)頁真實性認證程序。
②與被詢證者聯(lián)系以核實回函的來源及內(nèi)容
當注冊會計師存有疑慮時，可以與被詢證者聯(lián)系以核實回函的來源及內(nèi)容，例如，當被詢證者通過電子郵件回函時，注冊會計師可以通過電話聯(lián)系被詢證者，確定被詢證者是否發(fā)送了回函。必要時，注冊會計師可以要求被詢證者提供回函原件。
(4)對詢證函的口頭回復
只對詢證函進行口頭回復不是對注冊會計師的直接書面回復，不符合函證的要求，因此，不能作為可靠的審計證據(jù)。
在收到對詢證函口頭回復的情況下，注冊會計師可以要求被詢證者提供直接書面回復。如果仍未收到書面回函，注冊會計師需要通過實施替代程序，尋找其他審計證據(jù)以支持口頭回復中的信息。