本考點(diǎn)能力等級：
能力等級 3—— 綜合運(yùn)用能力
考生應(yīng)當(dāng)在理解基本理論、基本原理和相關(guān)概念的基礎(chǔ)上，在比較復(fù)雜的職業(yè)環(huán)境上，堅(jiān)守職業(yè)價值觀、遵循職業(yè)道德、堅(jiān)持職業(yè)態(tài)度，綜合運(yùn)用相關(guān)專業(yè)學(xué)科知識和職業(yè)技能解決實(shí)務(wù)問題。
本知識點(diǎn)屬于《審計》科目第九章銷售與收款循環(huán)的審計第二節(jié)銷售與收款循環(huán)的內(nèi)部控制和控制測試的內(nèi)容。
(一)收入確認(rèn)相關(guān)的重大錯報風(fēng)險
注冊會計師在識別和評估與收入確認(rèn)相關(guān)的重大錯報風(fēng)險時，應(yīng)當(dāng)“基于收入確認(rèn)存在舞弊風(fēng)險的假定(教材P294,13.1)”，評價哪些類型的收入、收入交易或認(rèn)定導(dǎo)致舞弊風(fēng)險。比如(3個方面)：
1.高估收入的舞弊風(fēng)險
如果管理層難以實(shí)現(xiàn)預(yù)期的利潤目標(biāo)，則可能有高估收入的動機(jī)或壓力(如提前確認(rèn)收入或記錄虛假的收入)，因此，收入的發(fā)生認(rèn)定存在舞弊風(fēng)險的可能性較大，而完整性認(rèn)定則通常不存在舞弊風(fēng)險。
2.隱瞞收入的舞弊風(fēng)險
如果管理層有隱瞞收入而降低稅負(fù)的動機(jī)，則注冊會計師需要更加關(guān)注與收入完整性認(rèn)定相關(guān)的舞弊風(fēng)險。
3.推遲確認(rèn)收入的舞弊風(fēng)險
如果被審計單位預(yù)期難以達(dá)到下一年度的銷售目標(biāo)，而已經(jīng)超額實(shí)現(xiàn)了本年度的銷售目標(biāo)，就可能傾向于將本期的收入推遲至下一年度確認(rèn)。
(二)管理層虛增收入或者提前確認(rèn)收入的舞弊手段
管理層為了達(dá)到粉飾財務(wù)報表的目的，虛增收入或提前確認(rèn)收入的舞弊手段(11個方面)：
1.利用與未披露關(guān)聯(lián)方之間的資金循環(huán)虛構(gòu)交易。
2.通過未披露的關(guān)聯(lián)方進(jìn)行顯失公允的交易。例如，以明顯高于其他客戶的價格向未披露的關(guān)聯(lián)方銷售商品。
3.通過出售關(guān)聯(lián)方的股權(quán)，使之從形式上不再構(gòu)成關(guān)聯(lián)方，但仍與之進(jìn)行顯失公允的交易，或與未來或潛在的關(guān)聯(lián)方進(jìn)行顯失公允的交易。
4.通過虛開商品銷售發(fā)票虛增收入，而將貨款掛在應(yīng)收賬款中，并可能在以后期間計提壞賬準(zhǔn)備，或在期后沖銷。
5.為了虛構(gòu)銷售收入，將商品從某一地點(diǎn)移送至另一地點(diǎn)，憑出庫單和運(yùn)輸單據(jù)為依據(jù)記錄銷售收入。
6.在與商品相關(guān)的風(fēng)險和報酬尚未全部轉(zhuǎn)移給客戶之前確認(rèn)銷售收入。例如，銷售合同中約定被審計單位的客戶在一定時間內(nèi)有權(quán)無條件退貨，而被審計單位隱瞞退貨條款，在發(fā)貨時全額確認(rèn)銷售收入。
7.通過隱瞞售后回購或售后租回協(xié)議，而將以售后回購或售后租回方式發(fā)出的商品作為銷售商品確認(rèn)收入。
8.采用完工百分比法確認(rèn)勞務(wù)收入時，故意低估預(yù)計總成本或多計實(shí)際發(fā)生的成本，以通過高估完工百分比的方法實(shí)現(xiàn)當(dāng)期多確認(rèn)收入。
9.在采用代理商的銷售模式時，在代理商僅向購銷雙方提供幫助接洽、磋商等中介代理服務(wù)的情況下，按照相關(guān)購銷交易的總額而非凈額(扣除傭金和代理費(fèi)等)確認(rèn)收入。
10.當(dāng)存在多種可供選擇的收入確認(rèn)會計政策或會計估計方法時，隨意變更所選擇的會計政策或會計估計方法。
11.選擇與銷售模式不匹配的收入確認(rèn)會計政策。
(三)管理層少計收入或延后確認(rèn)收入的舞弊手段
管理層為了達(dá)到財務(wù)報告期內(nèi)降低稅負(fù)或轉(zhuǎn)移利潤等目的，少計收入或延后確認(rèn)收入的舞弊手段(3個方面)：
1.被審計單位將商品發(fā)出、收到貨款并滿足收入確認(rèn)條件后，不確認(rèn)收入，而將收到的貨款作為負(fù)債掛賬，或轉(zhuǎn)入本單位以外的其他賬戶。
2.被審計單位采用以舊換新的方式銷售商品時，以新舊商品的差價確認(rèn)收入。
3.在提供勞務(wù)或建造合同的結(jié)果能夠可靠估計的情況下，不在資產(chǎn)負(fù)債表日按完工百分比法確認(rèn)收入，而推遲到勞務(wù)結(jié)束或工程完工時確認(rèn)收入。
(四)收入確認(rèn)存在舞弊風(fēng)險的跡象
收入確認(rèn)存在舞弊風(fēng)險的跡象
被審計單位在收入確認(rèn)方面可能存在的舞弊風(fēng)險的跡象，主要包括(16個方面)：
1.注冊會計師發(fā)現(xiàn)，被審計單位的客戶是否付款取決于下列情況：
①能否從第三方取得融資;
②能否轉(zhuǎn)售給第三方(如經(jīng)銷商);
③被審計單位能否滿足特定的重要條件。
2.未經(jīng)客戶同意，在銷售合同約定的發(fā)貨期之前發(fā)送商品。
3.未經(jīng)客戶同意，將商品運(yùn)送到銷售合同約定地點(diǎn)以外的其他地點(diǎn)。
4.被審計單位的銷售記錄表明，已將商品發(fā)往外部倉庫或貨運(yùn)代理人，卻未指明任何客戶。
5.在實(shí)際發(fā)貨之前開具銷售發(fā)票，或?qū)嶋H未發(fā)貨而開具銷售發(fā)票。
6.對于期末之后的發(fā)貨，在本期確認(rèn)相關(guān)收入。
7.實(shí)際銷售情況與訂單不符，或者根據(jù)已取消的訂單發(fā)貨或重復(fù)發(fā)貨。
8.已經(jīng)銷售給貨運(yùn)代理人的商品，在期后有大量退回。
9.銷售合同或發(fā)運(yùn)單上的日期被更改，或者銷售合同上加蓋的公章并不屬于合同所指定的客戶。
10.在接近期末時發(fā)生了大量或大額的交易。
11.交易之后長期不進(jìn)行結(jié)算。
12.在被審計單位業(yè)務(wù)或其他相關(guān)事項(xiàng)未發(fā)生重大變化的情況下，詢證函回函相符比例明顯異于以前年度。
13.發(fā)生異常大量的現(xiàn)金交易，或被審計單位有非正常的資金流轉(zhuǎn)及往來，特別是有非正?，F(xiàn)金收付的情況。
14.應(yīng)收款項(xiàng)收回時，付款單位與購買方不一致，存在較多代付款的情況。
15.交易標(biāo)的對交易對手而言不具有合理用途。
16.主要客戶自身規(guī)模與其交易規(guī)模不匹配。
(五)通過實(shí)質(zhì)性分析程序，識別收入確認(rèn)舞弊風(fēng)險
注冊會計師通過實(shí)施分析程序，識別被審計單位收入確認(rèn)舞弊風(fēng)險的示例(6個方面)：
1.將本期銷售收入金額與以前可比期間的對應(yīng)數(shù)據(jù)或預(yù)算數(shù)進(jìn)行比較;
2.分析月度或季度銷售量變動趨勢;
3.將銷售收入變動幅度與銷售商品及提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金、應(yīng)收賬款、存貨、稅金等項(xiàng)目的變動幅度進(jìn)行比較;
4.將銷售毛利率、應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率、存貨周轉(zhuǎn)率等關(guān)鍵財務(wù)指標(biāo)與可比期間數(shù)據(jù)、預(yù)算數(shù)或同行業(yè)其他企業(yè)數(shù)據(jù)進(jìn)行比較;
5.分析銷售收入等財務(wù)信息與投入產(chǎn)出率、勞動生產(chǎn)率、產(chǎn)能、水電能耗、運(yùn)輸數(shù)量等非財務(wù)信息之間的關(guān)系;
6.分析銷售收入與銷售費(fèi)用之間的關(guān)系，包括銷售人員的人均業(yè)績指標(biāo)、銷售人員薪酬、差旅費(fèi)用、運(yùn)費(fèi)，以及銷售機(jī)構(gòu)的設(shè)置、規(guī)模、數(shù)量、分布等。
(六)針對舞弊風(fēng)險的調(diào)查方法
針對被審計單位異?；蚱x預(yù)期趨勢或關(guān)系的舞弊風(fēng)險，注冊會計師可能采取的調(diào)查方法包括(3個方面)：
1.對毛利率變動的合理性進(jìn)行調(diào)查
如果注冊會計師發(fā)現(xiàn)被審計單位的毛利率變動較大或與所在行業(yè)的平均毛利率差異較大，注冊會計師可以采用定性分析與定量分析相結(jié)合的方法，從行業(yè)及市場變化趨勢、產(chǎn)品銷售價格和產(chǎn)品成本要素等方面對毛利率變動的合理性進(jìn)行調(diào)查。
2.對應(yīng)收賬款余額較大，或其增長幅度高于銷售收入的增長幅度的現(xiàn)象，進(jìn)行調(diào)查
如果注冊會計師發(fā)現(xiàn)應(yīng)收賬款余額較大，或其增長幅度高于銷售收入的增長幅度，注冊會計師需要分析具體原因(如賒銷政策和信用期限是否發(fā)生變化等)，并在必要時采取恰當(dāng)?shù)拇胧?，如擴(kuò)大函證比例、增加截止測試和期后收款測試的比例等。
3.對收入增長幅度明顯高于管理層預(yù)期的現(xiàn)象進(jìn)行調(diào)查
如果注冊會計師發(fā)現(xiàn)被審計單位的收入增長幅度明顯高于管理層的預(yù)期，可以詢問管理層的適當(dāng)人員，并考慮管理層的答復(fù)是否與其他審計證據(jù)一致，例如，如果管理層表示收入增長是由于銷售量增加所致，注冊會計師可以調(diào)查與市場需求相關(guān)的情況。