一、中美舞弊的定義及誘因
（一）舞弊的定義
美國審計(jì)準(zhǔn)則第99號公報(bào)（SAS No.99）對舞弊的定義是：“舞弊是一個(gè)寬泛的法律概念，審計(jì)人員不對舞弊是否發(fā)生做出法律判斷。相反，審計(jì)師應(yīng)關(guān)注導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)的行為。區(qū)分舞弊和錯(cuò)誤最重要的因素是導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表錯(cuò)報(bào)的行為是有意的還是無意的。舞弊是導(dǎo)致審計(jì)主體財(cái)務(wù)報(bào)表出現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)的故意行為。”
我國《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則第1141號——財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對舞弊的考慮》對舞弊定義為：“財(cái)務(wù)報(bào)表的錯(cuò)報(bào)可能由于舞弊或錯(cuò)誤導(dǎo)致。舞弊和錯(cuò)誤的區(qū)別在于，導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生錯(cuò)報(bào)的行為是故意行為還是非故意行為。舞弊是指被審計(jì)單位的管理層、治理層、員工或第三方使用欺騙手段獲取不當(dāng)或非法利益的故意行為。舞弊是一個(gè)寬泛的法律概念，但準(zhǔn)則并不要求注冊會計(jì)師對舞弊是否已經(jīng)發(fā)生做出法律意義上的判定，只要求關(guān)注導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的舞弊。”
經(jīng)比較發(fā)現(xiàn)，雖然中美審計(jì)準(zhǔn)則的表述略有不同，但是本質(zhì)基本一致。其闡述的基本思想為：舞弊是一種故意行為，而非錯(cuò)誤，是有預(yù)謀的，帶有欺騙的性質(zhì)，一般會涉及到牟取正常情況下無法獲得的利益。審計(jì)人員不對舞弊是否發(fā)生做出法律判斷，只要求關(guān)注導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的舞弊。
?。ǘ┪璞渍T因
美國舞弊審計(jì)準(zhǔn)則對舞弊誘因表述為：動(dòng)機(jī)或壓力、機(jī)會、態(tài)度或合理化；我國舞弊審計(jì)準(zhǔn)則對舞弊誘因表述為：動(dòng)機(jī)或壓力、機(jī)會、借口。
動(dòng)機(jī)和壓力是一種外在的客觀因素，反映了舞弊行為的一種客觀行為動(dòng)機(jī)；機(jī)會是舞弊行為能夠發(fā)生，且可以被掩蓋而避免被發(fā)現(xiàn)的有利情形；態(tài)度或合理化是被審計(jì)單位（指管理層和員工）持有一種被歪曲了的道德觀，使得違背誠信原則的行為有正當(dāng)?shù)睦碛啥庥诔袚?dān)責(zé)任；借口是指行為者違背誠信原則、道德等為自己的行為找不承擔(dān)責(zé)任的理由。
通過分析可知，中美舞弊審計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于舞弊的誘因分析均采用了“舞弊三角理論”，前兩個(gè)因素基本上不存在差別，都反映了舞弊產(chǎn)生的客觀環(huán)境。第三個(gè)因素只是表述不同，但均反映了舞弊者主觀上認(rèn)為舞弊行為是合理的、可原諒的，使違背誠信原則的行為自我合理化。
二、中美舞弊審計(jì)準(zhǔn)則的產(chǎn)生背景、環(huán)境因素及制定部門
?。ㄒ唬┊a(chǎn)生背景
美國在2001年、2002年相繼發(fā)生了世通、安然等舞弊案件，加之財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊的經(jīng)濟(jì)后果進(jìn)一步擴(kuò)大，為了恢復(fù)公眾對會計(jì)師職業(yè)的信心，美國注冊會計(jì)師協(xié)會（AICPA）頒布了《審計(jì)準(zhǔn)則第99號——考慮財(cái)務(wù)報(bào)告中的舞弊》，取代了1997年的第82號反舞弊準(zhǔn)則。
我國為了適應(yīng)市場經(jīng)濟(jì)的飛速發(fā)展，迫切的需要加快完善審計(jì)準(zhǔn)則的步伐，進(jìn)而滿足注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)的需要，與國際慣例趨同。主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：一是企業(yè)的經(jīng)營環(huán)境變化導(dǎo)致了巨大的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，迫切需要完善審計(jì)準(zhǔn)則。二是隨著我國經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，舞弊審計(jì)準(zhǔn)則的部分條款已經(jīng)不能滿足行業(yè)的需求，需要加以修改。三是國際舞弊審計(jì)準(zhǔn)則做了改進(jìn)，我國需要借鑒國際審計(jì)準(zhǔn)則的優(yōu)點(diǎn)，與之趨同，便于國際交流，更好地發(fā)展我國經(jīng)濟(jì)。四是會計(jì)準(zhǔn)則的制定進(jìn)程加快，審計(jì)準(zhǔn)則也要相應(yīng)跟進(jìn)。審計(jì)準(zhǔn)則只有與會計(jì)準(zhǔn)則相匹配才能更好地發(fā)揮其作用，提高審計(jì)的效率。因此，2007年我國發(fā)布了《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則第1141號——財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對舞弊的考慮》。
?。ǘ┉h(huán)境因素
美國屬于發(fā)達(dá)的資本主義國家，政治、經(jīng)濟(jì)、法律體制等相對健全，而我國屬于發(fā)展中的社會主義國家，政治、經(jīng)濟(jì)、法律體制等相對落后，兩種截然不同的國情決定了中美舞弊審計(jì)準(zhǔn)則產(chǎn)生于兩種完全不同的環(huán)境下。
*9，經(jīng)濟(jì)因素在審計(jì)準(zhǔn)則的制定中發(fā)揮著最為重要的作用，它不僅可以直接影響審計(jì)準(zhǔn)則的制定與發(fā)展，而且可以間接對其施加影響。在美國，資本主義高度發(fā)達(dá)，各項(xiàng)制度也較為完善，私有化比重很大，因此審計(jì)準(zhǔn)則的目標(biāo)更加強(qiáng)調(diào)滿足多元化的私人投資者的需求；我國正處于社會主義初級階段，公有化的程度較高，因此審計(jì)準(zhǔn)則更加強(qiáng)調(diào)維護(hù)國家、公眾利益。美國要比我國更加重視對個(gè)人投資者的保護(hù)，相反，我國則更加重視國家財(cái)產(chǎn)流失、稅收損失及對廣大人民群眾產(chǎn)生的不利影響。
第二，公眾的法律意識強(qiáng)弱。美國的法制比較健全，公眾的法律意識比較強(qiáng)；我國法律制度尚需完善，公眾法律意識薄弱，因此我國舞弊審計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行的阻力更大。
第三，中美文化差異。在美國，人們崇尚的是自由主義，因此舞弊審計(jì)準(zhǔn)則的制定也體現(xiàn)了其靈活性與指導(dǎo)性，相應(yīng)的強(qiáng)制性條款也較少一些。而我國在舞弊審計(jì)準(zhǔn)則的制定中加入了更多的強(qiáng)制性規(guī)定條款。
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美國審計(jì)行業(yè)一直都是采用的行業(yè)自律模式，審計(jì)準(zhǔn)則，包括舞弊審計(jì)準(zhǔn)則一直都由美國注冊會計(jì)師協(xié)會（AICPA）制定并頒布。但是，由于在安然和世通等案件中，審計(jì)人員未能及時(shí)發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，社會公眾對注冊會計(jì)師也產(chǎn)生了一定程度的懷疑，特別是《薩班斯法案》實(shí)施后，美國審計(jì)準(zhǔn)則的制定不再是完全的行業(yè)自律模式，而是以政府監(jiān)督下的獨(dú)立監(jiān)管為主的模式。這表明美國注冊會計(jì)師協(xié)會（AICPA）逐步失去了審計(jì)準(zhǔn)則的制定權(quán)。
我國的審計(jì)準(zhǔn)則（包括舞弊審計(jì)準(zhǔn)則）是由我國注冊會計(jì)師協(xié)會制定并由財(cái)政部頒布的。因此我國的審計(jì)準(zhǔn)則更具權(quán)威性和約束力。但是由于需財(cái)政部審批，在內(nèi)容上增加修改程序較多，耗時(shí)較長，在操作性和動(dòng)態(tài)更新方面較差。
三、中美舞弊審計(jì)原則
?。ㄒ唬┞殬I(yè)懷疑原則
職業(yè)懷疑，是指注冊會計(jì)師執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)的一種態(tài)度，包括采用質(zhì)疑的思維方式，對可能表明由于錯(cuò)誤或舞弊導(dǎo)致錯(cuò)報(bào)的跡象保持警覺，以及對審計(jì)證據(jù)進(jìn)行審慎評價(jià)。
美國舞弊審計(jì)準(zhǔn)則中的職業(yè)懷疑態(tài)度是指要求審計(jì)人員克服自身對于客戶的信任和對于以往和該客戶合作經(jīng)驗(yàn)的依賴，以懷疑的態(tài)度完成整個(gè)審計(jì)過程。
我國舞弊審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)在整個(gè)審計(jì)過程中以職業(yè)懷疑態(tài)度計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)工作，充分考慮由于舞弊導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的可能性，而不應(yīng)依賴以往審計(jì)中對管理層、治理層誠信形成的判斷。我國的職業(yè)懷疑雖然強(qiáng)調(diào)了注冊會計(jì)師的責(zé)任，但是也強(qiáng)調(diào)了注冊會計(jì)師不是鑒定文件記錄真?zhèn)蔚膶＜?，審?jì)工作通常不涉及鑒定文件記錄的真?zhèn)危磸?qiáng)調(diào)了審計(jì)的固有局限，只有存在相反理由的情況下才認(rèn)為文件記錄不是真品。
（二）風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)原則
風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的核心是對財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的識別、評估和應(yīng)對。注冊會計(jì)師以審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型為基礎(chǔ)進(jìn)行的審計(jì)，稱為風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法。
最初的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型表述為：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)（AR）=固有風(fēng)險(xiǎn)（IR）×控制風(fēng)險(xiǎn)（CR）×檢查風(fēng)險(xiǎn)（DR）；現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)風(fēng)險(xiǎn)模型表述為：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)（AR）=重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)（MR）×檢查風(fēng)險(xiǎn)（DR）。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的出現(xiàn)，從理論上既解決了注冊會計(jì)師以制度為基礎(chǔ)采用抽樣審計(jì)的隨意性，又解決了審計(jì)資源的分配問題，要求注冊會計(jì)師將審計(jì)資源分配到最容易導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表出現(xiàn)重大錯(cuò)誤的領(lǐng)域。
美國舞弊審計(jì)準(zhǔn)則對風(fēng)險(xiǎn)的重視程度更大一些，關(guān)于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的介紹更詳細(xì)，而我國財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對舞弊的考慮對風(fēng)險(xiǎn)的重視程度更少一些，介紹的不如美國審計(jì)準(zhǔn)則完全。但是，這并不表明我國對舞弊的風(fēng)險(xiǎn)沒有清醒的認(rèn)識，而是因?yàn)楦鱾€(gè)國家的國情不同，制定準(zhǔn)則必須依據(jù)國情而定。
四、中美審計(jì)師責(zé)任
注冊會計(jì)師的法律責(zé)任的認(rèn)定一般分為違約、過失和欺詐，可能被追究行政責(zé)任、民事責(zé)任和刑事責(zé)任。
美國的審計(jì)準(zhǔn)則沒有刻意的強(qiáng)調(diào)審計(jì)的固有限制，這是因?yàn)槊绹臅?jì)與審計(jì)準(zhǔn)則相對成熟，會計(jì)與審計(jì)人員職業(yè)素質(zhì)高一些，而且美國的審計(jì)界面臨著比我國更大的社會公眾壓力。我國在獨(dú)立準(zhǔn)則第1141號中雖然提高了注冊會計(jì)師關(guān)于舞弊審計(jì)的責(zé)任，但是它又強(qiáng)調(diào)了審計(jì)的固有限制，注冊會計(jì)師既不可能也沒有必要將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降低至零。即使按照審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定恰當(dāng)?shù)赜?jì)劃和實(shí)施審計(jì)工作，注冊會計(jì)師也不能對財(cái)務(wù)報(bào)表不存在重大錯(cuò)報(bào)獲取絕對保證。事實(shí)上，這種情況是與我國的具體國情相一致的，我國的會計(jì)制度審計(jì)制度尚需完善，審計(jì)人員的素質(zhì)有待提高，而且我國處于改革快速發(fā)展的關(guān)鍵時(shí)期，舞弊不可避免，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)較高。
五、結(jié)論
隨著社會經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，公眾對審計(jì)師的期望越來越高，我國舞弊審計(jì)準(zhǔn)則不斷借鑒美國審計(jì)準(zhǔn)則與國際審計(jì)準(zhǔn)則的優(yōu)點(diǎn)，在指導(dǎo)注冊會計(jì)師審計(jì)工作中發(fā)揮了巨大的作用，但是準(zhǔn)則中也存在一些不如人意的地方，例如，它并沒有明確規(guī)定注冊會計(jì)師嚴(yán)格按照舞弊審計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)就能完全免于責(zé)任，這就使得注冊會計(jì)師陷入了一種迷茫的境地。我國*7舞弊審計(jì)準(zhǔn)則對注冊會計(jì)師的專業(yè)水平和技能提出了更高的要求，使得注冊會計(jì)師不僅應(yīng)該具備會計(jì)、審計(jì)、財(cái)務(wù)管理、各種相關(guān)法律，而且必須能夠綜合運(yùn)用管理學(xué)、金融學(xué)、信息技術(shù)等綜合分析審計(jì)過程中遇到的各類情況，與之相對應(yīng)，我國注冊會計(jì)師素質(zhì)仍有待提高，因此在一定程度上產(chǎn)生了矛盾，影響了審計(jì)效率甚至效果。
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