在營(yíng)改增的大背景下混合銷(xiāo)售是一個(gè)業(yè)務(wù)處理難點(diǎn)，處理不當(dāng)則存在極大稅收風(fēng)險(xiǎn)。
1、區(qū)分混合銷(xiāo)售難在何處？
為什么要分析混合銷(xiāo)售？營(yíng)改增后，混合銷(xiāo)售定義比較模糊，實(shí)務(wù)中比較難判斷，再加上有的地方性政策解讀與《關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》(財(cái)稅〔2016〕36號(hào))相反，容易讓納稅人一頭霧水。由于存在多檔稅率，混合銷(xiāo)售判斷不清，多交稅企業(yè)吃虧，少交稅存在風(fēng)險(xiǎn)。
全面推開(kāi)營(yíng)改增后，增值稅的差額征收、簡(jiǎn)易扣除、申報(bào)表填寫(xiě)等等都有了詳細(xì)的解讀。而混合銷(xiāo)售行為，有延續(xù)又有變化的內(nèi)容，在營(yíng)改增前或是營(yíng)改增后都是個(gè)難點(diǎn)。從稅務(wù)稽查的角度來(lái)看，很多稽查案例都涉及到混合銷(xiāo)售的內(nèi)容，容易產(chǎn)生稅收風(fēng)險(xiǎn)，補(bǔ)稅加收滯納金或是罰款等等。
混合銷(xiāo)售行為分辨不清，有可能多交稅或是少交稅，之所存在這樣的問(wèn)題主要是全面推開(kāi)營(yíng)改增之后，財(cái)稅〔2016〕36號(hào)文發(fā)布，多檔稅率共存。在財(cái)稅〔2016〕36號(hào)文之前曾經(jīng)出過(guò)一份財(cái)稅[2013]106號(hào)文件，提出“混業(yè)經(jīng)營(yíng)”的概念：試點(diǎn)納稅人兼有不同稅率或者征收率的銷(xiāo)售貨物、提供加工修理修配勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)的，應(yīng)當(dāng)分別核算適用不同稅率或者征收率的銷(xiāo)售額，未分別核算銷(xiāo)售額的從高適用稅率。增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則、營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則和財(cái)稅[2013]106號(hào)以及財(cái)稅〔2016〕36號(hào)文件中可以看出，混合銷(xiāo)售經(jīng)歷了一個(gè)“合久必分、分久必合”的過(guò)程。
增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則的第六條、營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第七條中，針對(duì)混合銷(xiāo)售的內(nèi)容，都提到了“分別核算”的字樣，說(shuō)的是一件事：混合銷(xiāo)售這種行為要分別納稅。但是建筑勞務(wù)是一個(gè)例外的項(xiàng)目，在營(yíng)改增之前，需要分別核算。營(yíng)改增后沒(méi)有例外條款，建筑勞務(wù)的都一樣處理，不分別核算了，只是適用稅率的不同，不涉及稅種的選擇。營(yíng)改增前，銷(xiāo)售自產(chǎn)貨物并同時(shí)提供建筑業(yè)勞務(wù)、提供建筑業(yè)勞務(wù)的同時(shí)銷(xiāo)售自產(chǎn)貨物，分別核算銷(xiāo)售貨物和應(yīng)稅勞務(wù)。營(yíng)改增后，銷(xiāo)售自產(chǎn)貨物并同時(shí)提供建筑業(yè)勞務(wù)，按17%稅率，提供建筑業(yè)勞務(wù)的同時(shí)銷(xiāo)售自產(chǎn)貨物，按11%稅率。
2、法規(guī)和實(shí)踐中的處理對(duì)策
需要強(qiáng)調(diào)的是，一定要統(tǒng)一按一項(xiàng)稅率來(lái)核算，不能亂用，否則有稅收風(fēng)險(xiǎn)。國(guó)家稅務(wù)總局下發(fā)的《全面推開(kāi)營(yíng)改增業(yè)務(wù)操作指引》指出，混合銷(xiāo)售成立的標(biāo)準(zhǔn)有兩點(diǎn)：是其銷(xiāo)售行為必須是一項(xiàng)；是該項(xiàng)行為必須即涉及服務(wù)又涉及貨物，其“貨物”是指增值稅條例中規(guī)定的有形動(dòng)產(chǎn)，包括電力、熱力和氣體；服務(wù)是指屬于營(yíng)改增范圍的交通運(yùn)輸服務(wù)、建筑服務(wù)、金融保險(xiǎn)服務(wù)、郵政服務(wù)、電信服務(wù)、現(xiàn)代服務(wù)、生活服務(wù)等。我認(rèn)為還應(yīng)加上兩點(diǎn)：混合銷(xiāo)售只涉及服務(wù)和貨物，不涉及銷(xiāo)售無(wú)形資產(chǎn)或不動(dòng)產(chǎn)；接受服務(wù)及貨物的對(duì)象是同一單位或個(gè)人。在判斷混合銷(xiāo)售是否成立時(shí)，其關(guān)鍵點(diǎn)就是銷(xiāo)售服務(wù)和貨物的行為是否存在于一項(xiàng)銷(xiāo)售行為之中，如果不是存在于一項(xiàng)銷(xiāo)售行為之中，則不是混合銷(xiāo)售。
辨別混合銷(xiāo)售最關(guān)鍵的是第一點(diǎn)，存在一項(xiàng)銷(xiāo)售行為中，說(shuō)起來(lái)很容易，但實(shí)踐操作起來(lái)很難。原增值稅和營(yíng)業(yè)稅混合銷(xiāo)售的關(guān)鍵在于區(qū)分納稅人交什么稅，是交增值稅，還是交營(yíng)業(yè)稅；營(yíng)改增后，只有增值稅，混合銷(xiāo)售的關(guān)鍵在于區(qū)分納稅人按照什么稅率交稅。
提醒財(cái)務(wù)人員還應(yīng)該關(guān)注混合銷(xiāo)售與兼營(yíng)的區(qū)別，從銷(xiāo)售的范圍、銷(xiāo)售行為的確認(rèn)、征稅對(duì)象以及稅率適用的不同等方面可以分辨出兩者的不同之處。
3、多法規(guī)下的原理透視
分別核算就要分別適用稅率嗎？實(shí)際操作中千差萬(wàn)別，主觀因素很大。各地國(guó)稅針對(duì)這一問(wèn)題給出的答案也不盡相同，一些地區(qū)國(guó)稅是以“若企業(yè)在賬務(wù)上已經(jīng)分開(kāi)核算，以企業(yè)核算為準(zhǔn)“。而一些地區(qū)國(guó)稅則強(qiáng)調(diào)“在銷(xiāo)售合同中分別注明銷(xiāo)售材料價(jià)款和提供建筑服務(wù)價(jià)款，分別按照銷(xiāo)售貨物和提供建筑服務(wù)繳納增值稅。未分別注明的，按照混合銷(xiāo)售的原則繳納增值稅”。2016年7月8日國(guó)家稅務(wù)總局在稅務(wù)總局“20條服務(wù)新舉措，全面助力營(yíng)改增”在線訪談中，國(guó)家稅務(wù)總局貨物和勞務(wù)稅司副司長(zhǎng)林楓答：“按照現(xiàn)行政策規(guī)定，混合銷(xiāo)售是指既涉及服務(wù)又涉及貨物的一項(xiàng)銷(xiāo)售行為。從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的單位和個(gè)體工商戶的混合銷(xiāo)售行為，應(yīng)按照銷(xiāo)售貨物繳納增值稅；其他單位和個(gè)體工商戶的混合銷(xiāo)售行為，按照銷(xiāo)售服務(wù)繳納增值稅，對(duì)一項(xiàng)混合銷(xiāo)售行為，無(wú)論是否分開(kāi)核算銷(xiāo)售額，均按上述規(guī)定執(zhí)行。”
建議企業(yè)財(cái)務(wù)人員遇到分辨不清的情況，可以與當(dāng)?shù)氐闹鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)溝通，或是直接向國(guó)家稅務(wù)總局請(qǐng)示，也可以多看看財(cái)稅專(zhuān)家的解讀。
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