在現(xiàn)實(shí)中，很多國家并沒有采用國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，這就意味著PPP國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的影響力是有限的，導(dǎo)致一些國家仍將PPP作為政府的“表外”融資工具來使用，難免有隱藏政府債務(wù)或規(guī)避預(yù)算約束之嫌。
陳新平
英國是最早針對(duì)PPP制定專門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國家，雖然其PPP會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（FRS5A）曾被其他國家當(dāng)成制定相關(guān)會(huì)計(jì)政策時(shí)的參照物，但也有自身的缺陷，即PPP固定資產(chǎn)因“漏記”而成為“孤兒資產(chǎn)”。
隨著國際財(cái)務(wù)報(bào)告解釋委員會(huì)制定的《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第12號(hào)———服務(wù)特許協(xié)議》（IFRIC12）與國際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)制定的《服務(wù)特許協(xié)議：授予方—第32號(hào)》（IPSAS32）的相繼出臺(tái)，PPP項(xiàng)目固定資產(chǎn)才有了國際性的會(huì)計(jì)處理指南。
PPP會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間應(yīng)構(gòu)成“鏡像互補(bǔ)”關(guān)系
在2006年之前，除了英國、澳大利亞等少數(shù)國家外，很少有國家針對(duì)PPP制定專門的會(huì)計(jì)政策。隨著IFRIC12的頒布，國際財(cái)務(wù)報(bào)告解釋委員會(huì)彌補(bǔ)了PPP交易缺少國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的空白。
與英國采用“風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬法”判斷PPP資產(chǎn)歸屬不同的是，IFRIC12采用了“控制法”，以此判斷PPP資產(chǎn)應(yīng)記入何方的資產(chǎn)負(fù)債表。如果PPP資產(chǎn)滿足“雙控測試條件”，那么，PPP資產(chǎn)則不記入運(yùn)營方的資產(chǎn)負(fù)債表，私人部門只需將PPP交易對(duì)價(jià)確認(rèn)為金融資產(chǎn)或無形資產(chǎn)即可。由于IFRIC12僅是針對(duì)私人部門會(huì)計(jì)主體制定的準(zhǔn)則，公共部門如何處理PPP資產(chǎn)尚無規(guī)定。
也就是說在IFRIC12規(guī)則之下，PPP資產(chǎn)要么被公共部門記入資產(chǎn)負(fù)債表，要么公、私部門均不將其確認(rèn)為自己的資產(chǎn)，即可能出現(xiàn)所謂的“孤兒資產(chǎn)”問題。
鑒于此，2011年國際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)頒布了IPSAS32，這也是針對(duì)公共部門會(huì)計(jì)主體制定的首個(gè)PPP國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。IPSAS32“復(fù)制”了IFRIC12采用的“控制法”，即：如果PPP資產(chǎn)滿足“雙控測試條件”，那么，PPP資產(chǎn)則記入授予方的資產(chǎn)負(fù)債表。由于IFRIC12與IPSAS32之間的“鏡像互補(bǔ)”關(guān)系，所以，從規(guī)則設(shè)計(jì)的角度講，不會(huì)再出現(xiàn)“孤兒資產(chǎn)”的問題。
然而，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則只有被主權(quán)國家自愿采納后，才可能在有關(guān)國家發(fā)生法律效力。在現(xiàn)實(shí)中，很多國家并沒有采用國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，這就意味著PPP國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的影響力是有限的，導(dǎo)致一些國家仍將PPP作為政府的“表外”融資工具來使用，難免有隱藏政府債務(wù)或規(guī)避預(yù)算約束之嫌。
為了控制政府的債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，實(shí)現(xiàn)政府融資的可持續(xù)性，避免出現(xiàn)“孤兒資產(chǎn)”問題，主權(quán)國家在針對(duì)公共部門會(huì)計(jì)主體與私人部門會(huì)計(jì)主體制定PPP會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)，應(yīng)使它們相互之間形成“鏡像互補(bǔ)”關(guān)系。
“控制法”是PPP更為適當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)處理方法
利用“風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬法”處理PPP資產(chǎn)入賬問題源于或模仿了租賃合同中的會(huì)計(jì)處理原則，誰承擔(dān)了與租賃資產(chǎn)有關(guān)的主要風(fēng)險(xiǎn)，租賃資產(chǎn)就進(jìn)入誰的資產(chǎn)負(fù)債表。
在現(xiàn)行的租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，租賃被分為融資性租賃和經(jīng)營性租賃。在融資性租賃中，因承租人承擔(dān)了租賃資產(chǎn)的主要風(fēng)險(xiǎn)，所以，租賃資產(chǎn)及負(fù)債應(yīng)計(jì)入承租人的資產(chǎn)負(fù)債表。相反，經(jīng)營性租賃中，租賃資產(chǎn)應(yīng)計(jì)入出租人的資產(chǎn)負(fù)債表。
在國際租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，“風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬法”已使用了幾十年，但卻存在著很多問題，如，承租人往往將融資性租賃“偽裝”成經(jīng)營性租賃，以實(shí)現(xiàn)融資的“表外”化，或通過“美化”資產(chǎn)負(fù)債表，以吸引投資人，或規(guī)避監(jiān)管者的監(jiān)管。
在現(xiàn)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，絕大多數(shù)租賃資產(chǎn)是不計(jì)入承租人的資產(chǎn)負(fù)債表的。因此，承租人的財(cái)務(wù)承諾及風(fēng)險(xiǎn)不能全部地顯示出來，其公開的信息可能是不真實(shí)的或是誤導(dǎo)性的。這也是2006年國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IAS）提出改革租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（IAS17）動(dòng)議的主要原因，并提出了新的租賃合同處理模式———“使用權(quán)模式”——一種基于租賃資產(chǎn)“使用權(quán)”由誰“控制”，該資產(chǎn)就記入誰的資產(chǎn)負(fù)債表的方法，也即所謂的“控制法”。
在這種新的模式下，不再區(qū)分融資性租賃和經(jīng)營性租賃之間的差別，而且，原則上，所有的租賃資產(chǎn)（包括負(fù)債）都應(yīng)記入承租人的資產(chǎn)負(fù)債表。受此影響，2006年國際財(cái)務(wù)報(bào)告解釋委員會(huì)頒布的IRFIC12以及2011年國際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)頒布的IPSAS32也都采用了“控制法”來處理PPP會(huì)計(jì)問題。
當(dāng)然，IRFIC12與IPSAS32采用“控制法”除了要解決“風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬法”下的“孤兒資產(chǎn)”問題外，還要消除公共部門（相當(dāng)于租賃合同中的承租人）利用PPP“隱藏”債務(wù)及融資“表外”化的傾向。正是從上述角度看，“控制法”是較“風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬法”更為合適的PPP會(huì)計(jì)處理方法。
PPP作為政府融資工具應(yīng)予以“表內(nèi)”化
一方面，PPP可以說是公共采購的一種特殊方式，在一定條件下，通過PPP可以提高公共產(chǎn)品及服務(wù)的供給能力和效率。另一方面，由于目前很多國家現(xiàn)有的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和財(cái)政統(tǒng)計(jì)制度都不涉及PPP問題，或者認(rèn)為PPP無關(guān)政府債務(wù)和負(fù)債，使得PPP成了許多國家政府部門的“表外”融資工具和隱藏債務(wù)的手段，對(duì)于那些基礎(chǔ)設(shè)施落后而財(cái)力又有限的國家更為如此。即使是像英國這種國際公認(rèn)的、運(yùn)用PPP或者私人主動(dòng)融資（PFI）模式最為成功的國家，在其推廣PPP或PFI模式的早期也概莫能外。因此，PPP往往不是被當(dāng)成一種提升公共采購效率的工具來使用，而是作為規(guī)避預(yù)算限制的措施被看重。
2008年國際金融危機(jī)爆發(fā)后，除了私人部門的債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)問題外，如何加強(qiáng)公共部門的債務(wù)與財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)控也受到了國際機(jī)構(gòu)和各國的高度重視。2011年IPSAS32的頒布，為公共部門處理PPP項(xiàng)下的負(fù)債問題提供了參考指南。IPSAS32的適用范圍不僅包括政府付費(fèi)類PPP項(xiàng)目，還包括使用者付費(fèi)類PPP項(xiàng)目，也就是，這兩類項(xiàng)目的資產(chǎn)及負(fù)債都要記入政府的資產(chǎn)負(fù)債表。（作者系中國財(cái)政科學(xué)研究院研究員）
本文來源：中國財(cái)經(jīng)報(bào)