2013年上市公司年報(bào)會計(jì)監(jiān)管報(bào)告出爐

　　截至2014年4月30 日，滬深兩市共2,537家1上市公司，除3家公司未按期披露年報(bào)外，其余2,534家均披露了2013年年度報(bào)告，包括主板1,436家，中小板719家，創(chuàng)業(yè)板379家。

　　總體而言，上市公司能夠較好地理解并執(zhí)行企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則以及相關(guān)信息披露要求，但仍有部分公司存在對新發(fā)布的會計(jì)準(zhǔn)則解釋及信息披露解釋公告執(zhí)行不到位、會計(jì)專業(yè)判斷依據(jù)披露不充分、信息披露簡單錯(cuò)誤等問題，主要表現(xiàn)如下：

　　在抽樣審閱的415 家上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告中，有131 家存在財(cái)務(wù)信息披露的簡單錯(cuò)誤，占抽查公司的31.6%，主要簡單錯(cuò)誤包括以下四種類型：（1）報(bào)表項(xiàng)目列報(bào)不當(dāng)，主要涉及項(xiàng)目流動性列報(bào)不當(dāng)、符合資產(chǎn)定義的項(xiàng)目列報(bào)為負(fù)債負(fù)數(shù)等問題；（2）報(bào)表之間、報(bào)表與附注或輔助信息之間矛盾，數(shù)字前后不一致或者表述存在差異，如某公司年末持有大額外幣，但現(xiàn)金流量表中“匯率變動對現(xiàn)金的影響”一欄的金額卻為零；（3）簡單數(shù)據(jù)錯(cuò)誤和數(shù)目計(jì)算錯(cuò)誤，包括報(bào)表串行、正負(fù)號出錯(cuò)、數(shù)量級和計(jì)量單位錯(cuò)誤等；（4）年報(bào)目錄或附注索引序號混亂，前方引用的索引序號實(shí)際不存在或者為不相關(guān)內(nèi)容，編號順序錯(cuò)亂，附注僅列示標(biāo)題而無內(nèi)容說明，年報(bào)目錄中缺失財(cái)務(wù)報(bào)表章節(jié)等。這些簡單錯(cuò)誤反映出部分上市公司對外披露財(cái)務(wù)信息時(shí)不夠嚴(yán)謹(jǐn)、認(rèn)真，影響了投資者對財(cái)務(wù)報(bào)告的正確理解，降低了公開披露財(cái)務(wù)信息的嚴(yán)肅性，應(yīng)予以重視。

　　部分上市公司未嚴(yán)格執(zhí)行政府補(bǔ)助、可供出售金融資產(chǎn)減值等信息披露解釋公告的要求。例如，對于一次性計(jì)入損益的大額政府補(bǔ)助，一些公司未說明將其認(rèn)定為與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助且無需攤銷的依據(jù)。部分上市公司對于建造合同的披露不充分，沒有按照要求列示單項(xiàng)重大合同的相關(guān)具體信息，也未具體說明合同完工進(jìn)度的確定方法。對于一些存在較明顯流動性風(fēng)險(xiǎn)的上市公司（流動資產(chǎn)遠(yuǎn)小于其流動負(fù)債），尤其是連續(xù)虧損的ST 上市公司，沒有按照要求在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中披露應(yīng)對流動性風(fēng)險(xiǎn)的措施,或者沒有按照持續(xù)經(jīng)營基礎(chǔ)編制財(cái)務(wù)報(bào)表的依據(jù)等。還有一些公司，其“外幣報(bào)表折算差額”及“匯兌損益”等項(xiàng)目對于財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果存在重要影響，但未充分披露關(guān)于外幣折算的會計(jì)政策。充分性與完整性也是財(cái)務(wù)信息應(yīng)具備的質(zhì)量特征，但部分上市公司未嚴(yán)格執(zhí)行信息披露規(guī)范的要求，提供的財(cái)務(wù)信息缺乏完整性，無法充分滿足投資者的需求。

　　現(xiàn)行原則導(dǎo)向的會計(jì)準(zhǔn)則中對會計(jì)處理的規(guī)定也是原則性的條款，以廣泛適用于各類經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。上市公司須根據(jù)準(zhǔn)則原則性規(guī)定，選擇與其自身實(shí)際生產(chǎn)經(jīng)營特點(diǎn)相適應(yīng)的具體會計(jì)政策，否則難以向投資者提供有利于其進(jìn)行投資決策的財(cái)務(wù)信息。

　　然而，年報(bào)分析發(fā)現(xiàn)，仍有部分上市公司披露的會計(jì)政策依然照搬照抄會計(jì)準(zhǔn)則的原則性規(guī)定，未反映企業(yè)業(yè)務(wù)特點(diǎn)。如部分醫(yī)藥行業(yè)公司對內(nèi)部研究開發(fā)支出資本化的會計(jì)政策照搬無形資產(chǎn)會計(jì)準(zhǔn)則的原則性規(guī)定，未根據(jù)自身業(yè)務(wù)模式進(jìn)行個(gè)性化披露，無法讓報(bào)表使用者了解公司研發(fā)流程及其主要階段，從而也無法合理判斷公司研究開發(fā)支出資本化是否適當(dāng)。部分從事多元化經(jīng)營的公司，對收入確認(rèn)的會計(jì)政策照搬準(zhǔn)則的規(guī)定，難以向投資者提供充分有效的信息。

　　（1）關(guān)于控制的判斷披露不充分。控制是確定公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍的基礎(chǔ)，公司對控制的判斷是否適當(dāng)將直接影響公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表所反映的財(cái)務(wù)狀況與經(jīng)營成果是否正確。年報(bào)分析發(fā)現(xiàn)，部分公司在界定合并范圍時(shí)未充分披露形成控制的判斷依據(jù)，或僅披露在被投資單位董事會中所占的席位，未針對被投資單位的權(quán)力機(jī)構(gòu)、董事會權(quán)限、董事會表決機(jī)制以及其他股東持股比例等具體情況作出有針對性的說明。

　　（2）商譽(yù)減值相關(guān)信息披露不充分。商譽(yù)源于非同一控制下的企業(yè)合并，根據(jù)準(zhǔn)則要求，合并形成的商譽(yù)無論是否存在減值跡象，每年均應(yīng)當(dāng)進(jìn)行減值測試。年報(bào)分析中發(fā)現(xiàn)，部分公司未對商譽(yù)計(jì)提減值準(zhǔn)備，也未披露是否經(jīng)過減值測試；有的公司雖然披露對商譽(yù)進(jìn)行了減值測試，但未按要求披露減值測試的詳細(xì)信息，包括可收回金額的確定過程、折現(xiàn)率等參數(shù)選擇及其依據(jù)等信息，導(dǎo)致投資者無法了解企業(yè)的商譽(yù)是否存在減值，以及減值準(zhǔn)備計(jì)提依據(jù)是否充分。

　?。?）股份支付相關(guān)信息的披露不充分。目前，實(shí)施股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃的上市公司越來越多，股權(quán)激勵(lì)事項(xiàng)對公司的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果的影響也較為顯著，根據(jù)相關(guān)信息披露要求，公司應(yīng)披露授予日權(quán)益工具公允價(jià)值的確定方法。年報(bào)分析中發(fā)現(xiàn)，部分公司未按規(guī)定披露授予日權(quán)益工具公允價(jià)值的確定方法，個(gè)別公司甚至錯(cuò)誤理解期權(quán)公允價(jià)值，將股票期權(quán)的行權(quán)價(jià)格等同于期權(quán)的公允價(jià)值。由于權(quán)益工具的公允價(jià)值直接影響股權(quán)激勵(lì)的總體費(fèi)用，披露不充分將使得投資者不能全面了解股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃對公司的影響，也無法判斷當(dāng)期確認(rèn)的相關(guān)費(fèi)用是否適當(dāng)。

　　從年報(bào)披露的總體情況看，在2013年已上市的2,489家公司中，除三家公司外，2,486家均在2014年4月30日之前按時(shí)披露了財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)報(bào)告。從審計(jì)意見類型方面分析，標(biāo)準(zhǔn)意見審計(jì)報(bào)告共2,402份，非標(biāo)意見審計(jì)報(bào)告84份，分別占按期披露審計(jì)報(bào)告上市公司的96.6%和3.4%，占比與2012年基本相當(dāng)。

　　與去年相比，在上市公司數(shù)量沒有發(fā)生重大變化的情況下，非標(biāo)意見的報(bào)告總量減少4份。其中，保留意見和無法表示意見的審計(jì)報(bào)告增加9份，帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見的審計(jì)報(bào)告減少了13份，仍然沒有否定意見的審計(jì)報(bào)告。

　　從非標(biāo)意見的具體內(nèi)容方面分析，因持續(xù)經(jīng)營能力存在重大疑慮而被出具非標(biāo)意見的上市公司共39家，占比46.4%，表明部分上市公司仍存在較高的持續(xù)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)。其他非標(biāo)意見主要關(guān)注了上市公司的重大不確定性事項(xiàng)、重大資產(chǎn)負(fù)債的認(rèn)定，以及內(nèi)部控制的有效性等方面。例如，13家上市公司因存在違法違規(guī)事項(xiàng)對財(cái)務(wù)報(bào)表的影響不確定而被注冊會計(jì)師出具了非標(biāo)意見，8家上市公司由于其內(nèi)部控制不完善導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)而被出具了保留或否定意見。

　　根據(jù)《關(guān)于2012 年主板上市公司分類分批實(shí)施企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系的通知》（財(cái)辦會[2012]30 號）（以下簡稱“分類分批實(shí)施通知”），2013 年共有1,052 家主板上市公司納入內(nèi)部控制規(guī)范實(shí)施范圍，約占全部主板上市公司的73%。其中，2013年新納入實(shí)施范圍的有204 家，2012 年納入實(shí)施范圍而2013 年因退市或者重大資產(chǎn)重組等未披露內(nèi)控評價(jià)報(bào)告和內(nèi)控審計(jì)報(bào)告的上市公司有5 家。

　　按照規(guī)定，納入內(nèi)部控制規(guī)范實(shí)施范圍的上市公司應(yīng)當(dāng)在披露2013 年年報(bào)的同時(shí)，披露內(nèi)控評價(jià)報(bào)告和內(nèi)控審計(jì)報(bào)告。截止至2014 年4 月30 日，1,049 家2上市公司按規(guī)定按時(shí)披露了內(nèi)控評價(jià)報(bào)告和內(nèi)控審計(jì)報(bào)告，3 家公司未能及時(shí)披露。從內(nèi)部控制評價(jià)報(bào)告看，1 家公司內(nèi)控評價(jià)報(bào)告結(jié)論為財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控?zé)o效且存在非財(cái)務(wù)報(bào)告重大缺陷，4 家公司內(nèi)控評價(jià)報(bào)告結(jié)論為財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控?zé)o效但不存在非財(cái)務(wù)報(bào)告重大缺陷，8 家公司內(nèi)控評價(jià)報(bào)告結(jié)論為財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控有效但存在非財(cái)務(wù)報(bào)告重大缺陷,6 家公司內(nèi)控評價(jià)報(bào)告沒有明確的內(nèi)部控制評價(jià)結(jié)論，其余1,033 家公司內(nèi)控評價(jià)報(bào)告結(jié)論為財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制有效且不存在非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制重大缺陷。從內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告看，9 家公司被會計(jì)師出具了否定意見，8 家公司被出具帶非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制重大缺陷的無保留意見，30 家公司被出具了帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見，被出具標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的公司1,005 家。

　　企業(yè)合并相關(guān)的會計(jì)問題一直是會計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行中的難點(diǎn)。年報(bào)分析發(fā)現(xiàn)，隨著上市公司對于會計(jì)準(zhǔn)則的理解和把握逐步加深，大部分上市公司能夠按照會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定正確處理企業(yè)合并中常見的會計(jì)事項(xiàng)，但對于企業(yè)合并中一些特殊事項(xiàng)的認(rèn)識還不夠，存在執(zhí)行會計(jì)準(zhǔn)則不到位的情況。從年報(bào)財(cái)務(wù)信息披露情況看，主要存在非同一控制下企業(yè)合并中無形資產(chǎn)的確認(rèn)、企業(yè)合并中遞延所得稅的確認(rèn)、同一控制下企業(yè)合并中比較財(cái)務(wù)報(bào)表的列報(bào)、分步購買或分步處置子公司的會計(jì)處理、企業(yè)合并中的交易費(fèi)用、合并成本與職工薪酬的區(qū)分、被收購方原有商譽(yù)的處理、境外收購形成商譽(yù)的外幣折算等方面的問題。

　　近年來，上市公司的并購行為比較活躍，上市公司通過企業(yè)合并取得了被購買方的一系列資產(chǎn)，這不僅包括有形資產(chǎn)以及被購買方財(cái)務(wù)報(bào)表中已確認(rèn)的無形資產(chǎn)，還可能包括一些被購買方擁有的、但其財(cái)務(wù)報(bào)表中沒有確認(rèn)的無形資產(chǎn)，例如內(nèi)部研發(fā)形成的非專利技術(shù)、內(nèi)部產(chǎn)生的品牌等。在被購買方層面，這些內(nèi)部產(chǎn)生的無形資產(chǎn)不符合會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的確認(rèn)條件，未體現(xiàn)在被購買方的財(cái)務(wù)報(bào)表中。而在購買方層面，購買方在初始確認(rèn)企業(yè)合并中購入的被購買方資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)充分識別這些被購買方擁有的、但在其財(cái)務(wù)報(bào)表中未確認(rèn)的無形資產(chǎn)，對于滿足會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的可辨認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為無形資產(chǎn)。

　　年報(bào)分析中發(fā)現(xiàn)，部分上市公司在非同一控制下企業(yè)合并中確認(rèn)了大額商譽(yù)，商譽(yù)占合并對價(jià)的比例高達(dá)80%甚至90%以上，而大額商譽(yù)形成的主要原因之一是上市公司未能充分識別和確認(rèn)被購買方擁有的無形資產(chǎn)。此類未充分識別和確認(rèn)無形資產(chǎn)的情況在輕資產(chǎn)行業(yè)的企業(yè)合并中較為常見。例如，網(wǎng)絡(luò)及手機(jī)游戲行業(yè)中已研發(fā)成功上線運(yùn)營的游戲、電子技術(shù)及通信行業(yè)中內(nèi)部研發(fā)形成的非專利技術(shù)、動漫行業(yè)中的動漫版權(quán)、網(wǎng)游行業(yè)中的知名游戲平臺、廣告行業(yè)中的優(yōu)質(zhì)媒體廣告資源、在線教育行業(yè)中的高點(diǎn)擊量網(wǎng)站、市場壁壘較高的行業(yè)中與大型下游廠商建立的合同性客戶關(guān)系等，都是可能符合可辨認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的無形資產(chǎn)，但不少上市公司在相關(guān)企業(yè)合并中沒有充分識別并確認(rèn)這些無形資產(chǎn)。

　　企業(yè)合并中無形資產(chǎn)的識別及確認(rèn)不充分，直接結(jié)果是應(yīng)確認(rèn)為無形資產(chǎn)的金額被計(jì)入商譽(yù)，進(jìn)而影響合并日后上市公司的經(jīng)營業(yè)績。商譽(yù)和無形資產(chǎn)在經(jīng)濟(jì)利益消耗方式、受益年限、后續(xù)計(jì)量方面都存在較大差異。無形資產(chǎn)應(yīng)在使用壽命內(nèi)系統(tǒng)地?cái)備N，而商譽(yù)無需攤銷、定期進(jìn)行減值測試。由于商譽(yù)減值的判斷受主觀因素影響較大，因此，企業(yè)合并中無形資產(chǎn)確認(rèn)不充分很可能會對購買日后上市公司的經(jīng)營業(yè)績產(chǎn)生影響，使得上市公司的經(jīng)營業(yè)績被高估。

　　從實(shí)務(wù)操作角度來看，上述企業(yè)合并中無形資產(chǎn)確認(rèn)不充分的情況，一方面是源于上市公司對準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定的理解和把握不到位，沒有認(rèn)識到購買方層面的無形資產(chǎn)確認(rèn)不同于被收購方，或?qū)τ跓o形資產(chǎn)可辨認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的認(rèn)識不全面。另一方面，在輕資產(chǎn)行業(yè)公司以定價(jià)為目的的評估中，雖然實(shí)務(wù)中同時(shí)按照收益法和資產(chǎn)基礎(chǔ)法兩種方法進(jìn)行估值，但此類評估關(guān)注的重點(diǎn)是收益法估值的合理性，而資產(chǎn)基礎(chǔ)法下的評估則往往沒有充分識別被購買方財(cái)務(wù)報(bào)表以外的無形資產(chǎn)。這種情況下，如果沒有專門進(jìn)行以財(cái)務(wù)報(bào)告為目的評估，而是直接按照上述資產(chǎn)基礎(chǔ)法的評估結(jié)果確認(rèn)企業(yè)合并中取得的無形資產(chǎn)，會導(dǎo)致企業(yè)合并中的無形資產(chǎn)確認(rèn)不充分。此外，即使識別出了無形資產(chǎn)，能否可靠計(jì)量也在一定程度上影響了無形資產(chǎn)的確認(rèn)。

　　企業(yè)合并中，購買方按照會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的原則確認(rèn)和計(jì)量合并中取得的被購買方的資產(chǎn)、負(fù)債在購買方財(cái)務(wù)報(bào)表中的價(jià)值可能與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間存在差異，從而帶來遞延所得稅的確認(rèn)問題。常見的情形是以控股合并方式完成的非同一控制下企業(yè)合并中，購買方取得的被購買方可辨認(rèn)資產(chǎn)在購買方的合并報(bào)表中按照購買日的公允價(jià)值確認(rèn)和計(jì)量，但這些資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)未發(fā)生變化。由于通常情況下資產(chǎn)的公允價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)，上述差異大多為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，應(yīng)按照會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債。此外，以吸收合并方式進(jìn)行的同一控制下企業(yè)合并，在合并不滿足稅法規(guī)定的免稅條件時(shí)，合并方取得的被合并方資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)調(diào)整為該等資產(chǎn)的公允價(jià)值，與會計(jì)上按照同一控制下企業(yè)合并原則確認(rèn)的賬面價(jià)值之間存在差異。由于通常情況下資產(chǎn)的賬面價(jià)值小于按照公允價(jià)值確定的新的計(jì)稅基礎(chǔ)，上述差異為可抵扣暫時(shí)性差異，應(yīng)按照會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。

　　年報(bào)分析中發(fā)現(xiàn)，部分上市公司在會計(jì)處理時(shí)僅關(guān)注納稅主體個(gè)別報(bào)表層面的暫時(shí)性差異，對于合并報(bào)表層面由于企業(yè)合并形成的暫時(shí)性差異認(rèn)識不足，沒有按照會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定確認(rèn)企業(yè)合并中形成的上述遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債。非同一控制下企業(yè)合并中，未確認(rèn)上述遞延所得稅負(fù)債會導(dǎo)致企業(yè)合并取得的負(fù)債及商譽(yù)都被低估；而同一控制下企業(yè)合并中，未確認(rèn)上述遞延所得稅資產(chǎn)則會導(dǎo)致企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)和凈資產(chǎn)被低估。合并日后，隨著相關(guān)資產(chǎn)的折舊、攤銷或處置，上述暫時(shí)性差異將逐步轉(zhuǎn)回，遞延所得稅資產(chǎn)及負(fù)債的減少應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益。因此，企業(yè)合并中未適當(dāng)確認(rèn)遞延所得稅會進(jìn)一步影響購買日后的所得稅費(fèi)用，從而對上市公司的經(jīng)營業(yè)績產(chǎn)生影響。

　　出于優(yōu)化股權(quán)結(jié)構(gòu)、整合資源等考慮，上市公司在收購最終控制方持有的被合并方股權(quán)的同時(shí)，往往會同時(shí)收購第三方持有的同一被合并方的股權(quán)。按照企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，同一控制下企業(yè)合并，應(yīng)視同參與合并各方在最終控制方開始實(shí)施控制時(shí)即以目前的狀態(tài)存在，并以此為原則對合并日之前的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行追溯調(diào)整。年報(bào)分析中發(fā)現(xiàn)，對于如何確定此類交易中比較財(cái)務(wù)報(bào)表追溯調(diào)整的合并比例，實(shí)務(wù)中存在不同的理解和操作。同一控制下企業(yè)合并的理念是從最終控制方角度進(jìn)行會計(jì)處理，因此，合并中納入合并日之前財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍的股權(quán)比例，應(yīng)為合并中向最終控制方購買的股權(quán)比例，不應(yīng)包括從外部獨(dú)立第三方取得的被合并方股權(quán)。

　　近年來，隨著企業(yè)股權(quán)并購的交易量大幅增加，交易安排也日益多樣化和復(fù)雜化，企業(yè)通過多次交易分步購買非同一控制下的子公司，或者喪失對原子公司的控制權(quán)后仍保留部分股權(quán)的交易越來越常見。根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則解釋第4 號》的規(guī)定，上述交易中取得控制前持有的股權(quán)以及失去控制后保留的股權(quán)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)按照購買日或喪失控制權(quán)日的公允價(jià)值進(jìn)行重新計(jì)量，重新計(jì)量產(chǎn)生的利得或損失計(jì)入當(dāng)期損益。《公開發(fā)行證券的公司信息披露解釋性公告第4 號－財(cái)務(wù)報(bào)表附注中分步實(shí)現(xiàn)企業(yè)合并相關(guān)信息的披露》及《公開發(fā)行證券的公司信息披露解釋性公告第5 號－財(cái)務(wù)報(bào)表附注中分步處置對子公司投資至喪失控制權(quán)相關(guān)信息的披露》則對此類特殊交易的披露作出了具體規(guī)范。年報(bào)分析中發(fā)現(xiàn)，部分上市公司沒有按照會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定對此類交易中相關(guān)股權(quán)的公允價(jià)值進(jìn)行重新計(jì)量，或者未按照上述信息披露解釋性公告的要求披露公允價(jià)值的確定方法及主要假設(shè)。

　　對于上述分步購買或分步處置子公司的交易，會計(jì)上認(rèn)為控制權(quán)的獲得或失去是一項(xiàng)重大經(jīng)濟(jì)事件，因此視同交易之前的投資已被完全處置，之后按照公允價(jià)值取得一項(xiàng)新投資。上述會計(jì)處理理念與實(shí)際交易過程之間存在差異，并且很多情況下會計(jì)處理結(jié)果對當(dāng)期損益產(chǎn)生較大影響，這使得部分上市公司難以理解會計(jì)處理結(jié)果，在確認(rèn)公允價(jià)值重估損益上有所顧慮。此外，實(shí)務(wù)操作中還面臨如何確定相關(guān)股權(quán)公允價(jià)值的問題，有些公司基于企業(yè)合并中購買股權(quán)或處置子公司時(shí)處置股權(quán)的交易價(jià)格，按比例計(jì)算原持有股權(quán)或剩余股權(quán)的公允價(jià)值；有些公司則對相關(guān)股權(quán)進(jìn)行估值以確定公允價(jià)值。無論是按交易價(jià)格的比例推算還是另行估值，都面臨如何合理剔除控制權(quán)溢價(jià)、如何適當(dāng)考慮非控制權(quán)折價(jià)的問題。一方面，上市公司應(yīng)當(dāng)按照會計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)解釋的要求進(jìn)行會計(jì)處理，并按照上述信息披露解釋性公告的要求充分披露相關(guān)信息，以幫助報(bào)表使用者更好地理解和分析交易的實(shí)質(zhì)；另一方面，準(zhǔn)則制定部門應(yīng)盡快制定關(guān)于非控制性股權(quán)公允價(jià)值計(jì)量的具體指南，為實(shí)務(wù)操作提供切實(shí)可行的指導(dǎo)。

　　越來越多的企業(yè)合并中，上市公司以發(fā)行股份作為企業(yè)合并的對價(jià)，并在此過程中給證券公司、會計(jì)師、評估師等中介機(jī)構(gòu)支付相關(guān)費(fèi)用。這類交易同時(shí)涉及企業(yè)合并與發(fā)行權(quán)益性證券，并且兩者交易費(fèi)用的會計(jì)處理不同，因此企業(yè)需要合理區(qū)分屬于企業(yè)合并的交易費(fèi)用和屬于發(fā)行權(quán)益性證券的交易費(fèi)用。通常情況下，根據(jù)各項(xiàng)交易費(fèi)用的內(nèi)容以及目的，針對被收購方的盡職調(diào)查、評估和審計(jì)、為申報(bào)重大資產(chǎn)重組而發(fā)生的中介費(fèi)用，應(yīng)作為企業(yè)合并的交易費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益；為驗(yàn)資、發(fā)行股份申報(bào)、股份登記而發(fā)生的中介費(fèi)用，應(yīng)作為發(fā)行權(quán)益性證券的交易費(fèi)用沖減股本溢價(jià)。年報(bào)分析中發(fā)現(xiàn)，部分上市公司在發(fā)行股份購買資產(chǎn)的交易中，沒有充分理解不同交易費(fèi)用存在的會計(jì)處理差異，未對交易費(fèi)用進(jìn)行合理拆分，而是將所有的交易費(fèi)用都沖減股本溢價(jià)，造成當(dāng)期凈利潤的高估。

　　近年來，隨著國家對個(gè)人創(chuàng)業(yè)的大力支持，社會上涌現(xiàn)了一批由自然人創(chuàng)建并擔(dān)任核心管理人員的優(yōu)秀的民營企業(yè)，這些企業(yè)成為上市公司收購的熱點(diǎn)。上市公司收購這些企業(yè)后，出于企業(yè)平穩(wěn)過渡及持續(xù)發(fā)展的考慮，被收購企業(yè)的創(chuàng)始人大多繼續(xù)在企業(yè)任職。實(shí)務(wù)中常見的一種安排是，被收購方的個(gè)人股東承諾未來的任職期限，并承諾在提前離職時(shí)承擔(dān)相應(yīng)的賠償責(zé)任；另有一些交易中，上市公司與個(gè)人股東約定，在未來服務(wù)期限屆滿并達(dá)到既定業(yè)績條件時(shí)，上市公司支付給個(gè)人約定的款項(xiàng)。存在此類安排時(shí)，上市公司應(yīng)考慮其支付給這些個(gè)人的款項(xiàng)，是針對其股東身份、為了取得其持有的被收購企業(yè)權(quán)益而支付的合并成本，還是針對其高管身份、為了獲取這些個(gè)人在未來期間的服務(wù)而支付的職工薪酬。上市公司應(yīng)結(jié)合相關(guān)安排的性質(zhì)、安排的目的，確定支付的款項(xiàng)并據(jù)此進(jìn)行相應(yīng)的會計(jì)處理。

　　實(shí)務(wù)中，由于對準(zhǔn)則的理解和把握不到位、對相關(guān)交易安排的實(shí)質(zhì)缺乏深入分析，部分上市公司未能合理區(qū)分企業(yè)合并成本及合并日后的職工薪酬，將應(yīng)在未來期間確認(rèn)為成本費(fèi)用的職工薪酬性質(zhì)的款項(xiàng)作為合并成本進(jìn)行會計(jì)處理，從而在高估合并商譽(yù)的同時(shí)，低估了合并當(dāng)期及未來期間的成本費(fèi)用。

　　通常情況下，如果款項(xiàng)的支付以相關(guān)人員未來期間的任職為條件，那么相關(guān)款項(xiàng)很可能是職工薪酬而不是企業(yè)合并的合并成本。此外，以下因素也有助于企業(yè)在實(shí)務(wù)中判斷相關(guān)款項(xiàng)的性質(zhì)：

　　相關(guān)款項(xiàng)支付是對在企業(yè)任職的原股東的特殊安排，還是同樣適用于不在企業(yè)任職的原股東；如果不考慮相關(guān)款項(xiàng)支付安排，這些原股東身份的個(gè)人作為高管的薪酬與其他高管相比是否處于合理水平；決定具體支付金額的因素與企業(yè)估值的關(guān)系等。

　　上市公司非同一控制下的企業(yè)合并中，部分被收購企業(yè)歷史上曾發(fā)生過企業(yè)合并，并確認(rèn)了商譽(yù)。被收購企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表中的這些商譽(yù)不構(gòu)成可辨認(rèn)資產(chǎn)，在上市公司計(jì)算企業(yè)合并形成的商譽(yù)時(shí)，不應(yīng)作為單項(xiàng)資產(chǎn)從合并成本中扣除，其金額應(yīng)并入上市公司購買被收購企業(yè)形成的商譽(yù)中，并在減值測試時(shí)統(tǒng)一處理。

　　年報(bào)分析中發(fā)現(xiàn)，部分上市公司將被收購企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表中的原有商譽(yù)確認(rèn)為一項(xiàng)單獨(dú)的商譽(yù)，獨(dú)立于購買被收購企業(yè)形成的商譽(yù)進(jìn)行單獨(dú)的列報(bào)和計(jì)量。與該會計(jì)處理對應(yīng)，這些單獨(dú)確認(rèn)的商譽(yù)被分?jǐn)傊帘皇召徠髽I(yè)歷史上企業(yè)合并取得的子公司，在此基礎(chǔ)上進(jìn)行商譽(yù)減值測試。年報(bào)分析中發(fā)現(xiàn)有上市公司在合并當(dāng)期即對單獨(dú)確認(rèn)出來的被收購企業(yè)原有商譽(yù)全額計(jì)提了減值準(zhǔn)備。上述會計(jì)處理不符合準(zhǔn)則關(guān)于商譽(yù)計(jì)算及減值的規(guī)定，并會干擾上市公司在商譽(yù)減值測試時(shí)的正確判斷，從而對合并當(dāng)期以及未來期間的損益造成影響。

　　近年來，境外并購已成為我國企業(yè)發(fā)展國際市場、進(jìn)行全球布局的重要手段。境外并購中取得的子公司，其記賬本位幣可能與購買方的記賬本位幣不同，從而構(gòu)成會計(jì)意義上的境外經(jīng)營。

　　購買方的合并報(bào)表中，購買境外經(jīng)營形成的商譽(yù)是境外并購取得的資產(chǎn)之一，應(yīng)作為境外經(jīng)營的資產(chǎn)進(jìn)行會計(jì)處理，即以境外經(jīng)營的記賬本位幣計(jì)價(jià)，并在資產(chǎn)負(fù)債表日按照當(dāng)日即期匯率進(jìn)行折算。實(shí)務(wù)中，部分上市公司沒有把購買境外經(jīng)營形成的商譽(yù)與境外經(jīng)營的資產(chǎn)、境外經(jīng)營財(cái)務(wù)報(bào)表的折算聯(lián)系起來，在初始確認(rèn)購買境外經(jīng)營形成的商譽(yù)后就不再考慮與其相關(guān)的外幣折算問題，從而影響到合并報(bào)表中的商譽(yù)余額及外幣報(bào)表折算差額的正確計(jì)量。

　　企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則對收入確認(rèn)的規(guī)定比較原則，涉及較多的專業(yè)判斷，而收入又是最重要的財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目之一，受投資者廣泛關(guān)注。收入確認(rèn)對于傳統(tǒng)制造業(yè)所涉及的常規(guī)業(yè)務(wù)已不存在明顯問題，但近年來隨著產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)型，信息技術(shù)、文化產(chǎn)業(yè)等輕資產(chǎn)行業(yè)發(fā)展迅速，實(shí)務(wù)中出現(xiàn)了較多的創(chuàng)新業(yè)務(wù)模式，相應(yīng)的收入確認(rèn)問題也有待進(jìn)一步研究規(guī)范。從2013 年年報(bào)財(cái)務(wù)信息披露情況看，部分上市公司還存在類似業(yè)務(wù)收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)不一致、收入確認(rèn)方法不恰當(dāng)、部分業(yè)務(wù)收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)有待進(jìn)一步研究規(guī)范等問題。

　　對于銷售商品收入的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，準(zhǔn)則給出了5 點(diǎn)判斷依據(jù)，但比較原則。實(shí)務(wù)中，因不同會計(jì)主體的專業(yè)判斷存在差異，導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)相似的業(yè)務(wù)收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)存在差異。年報(bào)分析中發(fā)現(xiàn)，以下四種業(yè)務(wù)的收入確認(rèn)存在上述問題。

　?。?）房產(chǎn)銷售業(yè)務(wù)。由于各地政府對房產(chǎn)銷售的監(jiān)管存在差異，部分房地產(chǎn)行業(yè)上市公司對商品房銷售收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)不一致。大部分房地產(chǎn)行業(yè)上市公司以辦理完成交房手續(xù)作為風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬的轉(zhuǎn)移時(shí)點(diǎn)，但也有部分上市公司以工程完工驗(yàn)收、收到房款或取得收款權(quán)利作為收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)，還有些上市公司未明確披露風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬的轉(zhuǎn)移時(shí)點(diǎn)。

　?。?）數(shù)據(jù)服務(wù)業(yè)務(wù)。部分提供數(shù)據(jù)服務(wù)的上市公司，如互聯(lián)網(wǎng)公司、網(wǎng)絡(luò)游戲公司、通信公司的收入迅速增長，但由于數(shù)據(jù)業(yè)務(wù)合同安排不斷創(chuàng)新，收入實(shí)現(xiàn)過程涉及與運(yùn)營商和經(jīng)銷商的多方安排，收入實(shí)現(xiàn)的判斷較為復(fù)雜，導(dǎo)致這些公司對類似交易收入的確認(rèn)時(shí)點(diǎn)和金額存在差異。例如，對于通信增值業(yè)務(wù)收入確認(rèn)，有的公司每月根據(jù)電信運(yùn)營商的計(jì)時(shí)系統(tǒng)統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)，依合同約定費(fèi)率或分成比例計(jì)算確認(rèn)收入；而有的上市公司按上月結(jié)算數(shù)據(jù)進(jìn)行核對，開具發(fā)票后確認(rèn)當(dāng)期營業(yè)收入，其中也可能存在收入截止期不當(dāng)?shù)膯栴}。

　?。?）系統(tǒng)集成業(yè)務(wù)。隨著信息技術(shù)的發(fā)展，許多不同種類的電子設(shè)備需要進(jìn)行系統(tǒng)集成后才能綜合發(fā)揮效用，通常需經(jīng)過試運(yùn)行、驗(yàn)收等環(huán)節(jié)，往往時(shí)間較長，甚至跨越不同的會計(jì)期間，對于這類業(yè)務(wù)何時(shí)確認(rèn)銷售產(chǎn)品的收入在實(shí)務(wù)中也存在不同的做法。部分上市公司按完工百分比法確認(rèn)系統(tǒng)集成業(yè)務(wù)收入，也有些上市公司按收到驗(yàn)收報(bào)告時(shí)確認(rèn)收入。收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)不一致影響了財(cái)務(wù)報(bào)表之間的可比性，不利于投資者進(jìn)行有效的決策。

　?。?）出口銷售業(yè)務(wù)。實(shí)務(wù)中，因出口銷售環(huán)節(jié)較多、流程較為復(fù)雜，相關(guān)商品風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移時(shí)點(diǎn)涉及較多專業(yè)判斷。年報(bào)分析中發(fā)現(xiàn)，部分上市公司按合同約定將產(chǎn)品報(bào)關(guān)、離港，將取得提單日作為收入確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)，而有的上市公司則以產(chǎn)品完成出口報(bào)關(guān)手續(xù)、取得報(bào)關(guān)單日作為收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)。企業(yè)以報(bào)關(guān)單日作為收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)，可能存在已報(bào)關(guān)但貨物尚未裝船、風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬還未轉(zhuǎn)移的情況。

　　上述業(yè)務(wù)的收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)不一致問題，雖屬于會計(jì)準(zhǔn)則已有原則性規(guī)定、實(shí)務(wù)中存在不同判斷而造成的，但會導(dǎo)致收入總額在不同會計(jì)期間分配不合理的問題，甚至個(gè)別公司以此來操縱利潤。公司應(yīng)當(dāng)結(jié)合自身業(yè)務(wù)特點(diǎn)，制定具體收入確認(rèn)會計(jì)政策，并充分披露公司判斷滿足收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的理由。

　　為了適應(yīng)市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，許多企業(yè)在提供主打產(chǎn)品的同時(shí)提供后續(xù)服務(wù)，或者把多種產(chǎn)品、服務(wù)打包銷售，如何準(zhǔn)確確認(rèn)混合業(yè)務(wù)收入是近年來實(shí)務(wù)中出現(xiàn)的新挑戰(zhàn)。年報(bào)分析發(fā)現(xiàn)，部分公司的收入確認(rèn)方法不夠恰當(dāng)，主要體現(xiàn)在以下兩個(gè)方面：

　?。?）銷售商品同時(shí)提供勞務(wù)的收入確認(rèn)。根據(jù)收入準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)與其他企業(yè)簽訂的合同或協(xié)議包括銷售商品和提供勞務(wù)時(shí)，銷售商品部分和提供勞務(wù)部分能夠區(qū)分且能夠單獨(dú)計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)分別核算；如果銷售商品部分和提供勞務(wù)部分不能區(qū)分，或雖能區(qū)分但不能夠單獨(dú)計(jì)量的，則全部視為銷售商品進(jìn)行會計(jì)處理。對于銷售自行研制開發(fā)的軟件產(chǎn)品，并按合同約定提供免費(fèi)維護(hù)或免費(fèi)升級的服務(wù)，屬于銷售商品同時(shí)提供勞務(wù)的銷售模式，應(yīng)盡量將維護(hù)與升級產(chǎn)品的服務(wù)收入進(jìn)行區(qū)分，以單獨(dú)確認(rèn)提供服務(wù)收入。年報(bào)分析中發(fā)現(xiàn)，有的上市公司未說明軟件維護(hù)、升級服務(wù)能否單獨(dú)區(qū)分并計(jì)量，直接全額確認(rèn)為銷售商品收入，同時(shí)按收入的一定比例預(yù)提軟件維護(hù)費(fèi)用。這種處理方法將使企業(yè)公司當(dāng)期收入與費(fèi)用均被高估。

　　（2）技術(shù)授權(quán)使用費(fèi)收入確認(rèn)。為了拓展業(yè)務(wù)規(guī)模，許多信息技術(shù)公司除了自行開發(fā)軟件產(chǎn)品并直接銷售外，還授權(quán)其他公司代理軟件產(chǎn)品的營銷。公司通過這一模式取得的收入包括授權(quán)使用費(fèi)與代理方運(yùn)營收入的分成兩部分。授權(quán)使用費(fèi)通常由代理方根據(jù)合同規(guī)定分期支付，何時(shí)確認(rèn)授權(quán)使用費(fèi)收入成了實(shí)務(wù)中出現(xiàn)的新問題。目前，實(shí)務(wù)中存在兩種做法，一是在全額收到授權(quán)使用費(fèi)用日一次性確認(rèn)收入，二是根據(jù)授權(quán)使用期間分期確認(rèn)收入。判斷授權(quán)使用費(fèi)用是一次性確認(rèn)收入還是分期確認(rèn)收入，應(yīng)根據(jù)合同是否包含重大后續(xù)服務(wù)義務(wù)，并綜合考慮授權(quán)許可期限、是否具有退款權(quán)利等因素進(jìn)行判斷。年報(bào)分析中發(fā)現(xiàn)，有的上市公司以授權(quán)使用方式對外提供軟件產(chǎn)品，將授權(quán)使用費(fèi)一次性確認(rèn)為銷售商品收入，但未披露是否負(fù)有提供后續(xù)服務(wù)（如升級）的合同義務(wù)，存在提前確認(rèn)收入的可能。

　　隨著市場的發(fā)展和企業(yè)經(jīng)營的創(chuàng)新，如何運(yùn)用準(zhǔn)則的原則性規(guī)定，對新出現(xiàn)交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)做出判斷并進(jìn)行會計(jì)處理，是會計(jì)實(shí)務(wù)所面臨的新挑戰(zhàn)。主要體現(xiàn)在以下三個(gè)方面。

　?。?）土地一級開發(fā)業(yè)務(wù)收入。土地一級開發(fā)項(xiàng)目往往開發(fā)時(shí)間長、占用資金量大，其會計(jì)處理結(jié)果對公司的經(jīng)營成果和財(cái)務(wù)狀況的影響較大。實(shí)務(wù)中，一級土地開發(fā)存在多種運(yùn)作模式，涉及的具體合同條款也不盡相同，但以公司取得收入的方式劃分，大致可以分為保底收益與或有分成兩種模式。保底收益多為依據(jù)經(jīng)核定的開發(fā)成本采用成本加成法計(jì)算收益。或有分成則約定為按照土地使用權(quán)出讓凈收益的一定比例進(jìn)行分成。實(shí)務(wù)中，有些公司依據(jù)建造合同準(zhǔn)則，采用完工百分比法確認(rèn)收入，有些上市公司以土地儲備中心收儲并進(jìn)行公開掛牌交易為時(shí)點(diǎn), 比照銷售商品確認(rèn)收入。

　　由于土地一級開發(fā)涉及的情況較為復(fù)雜，參照銷售商品模式還是建造合同模式確認(rèn)收入，通常應(yīng)考慮以下幾個(gè)要素：一是產(chǎn)品結(jié)構(gòu)設(shè)計(jì)的復(fù)雜程度。如果開發(fā)的產(chǎn)品高度復(fù)雜、結(jié)構(gòu)設(shè)計(jì)的主要要素由買方規(guī)定,則傾向于適用建造合同的模式；二是產(chǎn)品之間的相互關(guān)系或相互依存度。通常而言，建造合同是指為建造一項(xiàng)資產(chǎn)或一組密切相關(guān)或相互依存的資產(chǎn)而專門協(xié)商的合同；三是與所生產(chǎn)的每個(gè)項(xiàng)目相聯(lián)系的重大風(fēng)險(xiǎn)或報(bào)酬的轉(zhuǎn)移。如果重大風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬隨著建造或開發(fā)的進(jìn)行而轉(zhuǎn)移給買方，則表明是建造合同。如果必須交付每個(gè)單獨(dú)的項(xiàng)目才算轉(zhuǎn)移了與那些項(xiàng)目相聯(lián)系的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，則通常表明該合同是一份銷售商品合同而不是一份建造合同。因此，對于土地一級開發(fā)的收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)結(jié)合具體情況進(jìn)行判斷，不能一概而論。

　　此外，實(shí)務(wù)中還存在以下幾種情況需要進(jìn)一步研究：一是對于公司將開發(fā)好的土地交由土地儲備中心收儲后，又參與土地的招拍掛程序并拍回土地，如何確認(rèn)土地一級開發(fā)收入，在實(shí)務(wù)中仍存有爭議；二是企業(yè)在提供開發(fā)服務(wù)的同時(shí)，墊付開發(fā)資金時(shí)間較長，延期收款具有融資性質(zhì)的，企業(yè)是否應(yīng)考慮將合同總價(jià)進(jìn)行適當(dāng)分拆，確認(rèn)相應(yīng)的利息收入；三是在建造合同模式下，應(yīng)進(jìn)一步分析企業(yè)是建造服務(wù)的主要責(zé)任人還是僅以代理身份提供了墊資義務(wù)，針對不同的身份進(jìn)行相應(yīng)的會計(jì)處理。

　?。?）網(wǎng)絡(luò)視頻公司影片版權(quán)互換業(yè)務(wù)收入。近年來，許多網(wǎng)絡(luò)視頻網(wǎng)站開展了影片版權(quán)互換業(yè)務(wù)，不同的視頻類互聯(lián)網(wǎng)公司相互讓渡影視作品的使用權(quán)，即進(jìn)行使用權(quán)的交換，但同時(shí)自身仍保留相應(yīng)版權(quán)的所有權(quán)和使用權(quán)。對于版權(quán)互換收入的確認(rèn)存在兩種觀點(diǎn)：一是參照版權(quán)分銷交易，在給予對方授權(quán)，且收取授權(quán)費(fèi)或取得收取授權(quán)費(fèi)的權(quán)利后確認(rèn)收入。確認(rèn)收入的金額可以參照現(xiàn)金分銷的金額，如無現(xiàn)金分銷的金額，則采用公允價(jià)值確認(rèn)。二是版權(quán)互換環(huán)節(jié)不應(yīng)確認(rèn)收入。鑒于版權(quán)互換交易的商業(yè)實(shí)質(zhì)、所交換版權(quán)的公允價(jià)值確定等的影響，該類交易是否能夠確認(rèn)收入還需要結(jié)合具體案例的實(shí)際情況進(jìn)行判斷。

　?。?）網(wǎng)絡(luò)游戲業(yè)務(wù)收入。為了拓展業(yè)務(wù)規(guī)模，網(wǎng)絡(luò)游戲開發(fā)商除了自主運(yùn)營外，還通過其他游戲平臺聯(lián)合運(yùn)營，這兩種運(yùn)營模式的主要義務(wù)責(zé)任人均為游戲開發(fā)公司，兩者的區(qū)別在于玩家下載、進(jìn)入游戲及充值的平臺不同。若玩家通過合作平臺網(wǎng)站下載或進(jìn)入游戲，游戲充值也在合作平臺操作，這種運(yùn)營模式即為與游戲平臺聯(lián)合運(yùn)營。在與游戲平臺聯(lián)合運(yùn)營模式下，游戲的服務(wù)器由開發(fā)公司提供，游戲的維護(hù)、升級、客戶服務(wù)等仍由開發(fā)公司負(fù)責(zé)。網(wǎng)絡(luò)游戲平臺將其在合作運(yùn)營游戲中取得的收入按協(xié)議約定的比例分成給開發(fā)公司，開發(fā)公司即確認(rèn)營業(yè)收入。但有些公司認(rèn)為，其是提供網(wǎng)絡(luò)游戲的主要責(zé)任人，平臺只是一種銷售渠道，應(yīng)按玩家消費(fèi)的金額全額確認(rèn)收入，游戲平臺的分成部分可視為其向平臺支付的銷售費(fèi)用。全額確認(rèn)還是按比例確認(rèn)收入將影響企業(yè)的收入規(guī)模，目前實(shí)務(wù)中做法不一，有待進(jìn)一步比較研究。

　　除了與其他游戲平臺聯(lián)合運(yùn)營的模式外，有些游戲開發(fā)公司還授權(quán)其他方在授權(quán)區(qū)域內(nèi)享有[*{7}*]運(yùn)營、經(jīng)銷標(biāo)的物等權(quán)利。

　　游戲的服務(wù)器架設(shè)與維護(hù)管理、產(chǎn)品推廣和客服服務(wù)均由被授權(quán)方負(fù)責(zé)，但游戲的維護(hù)升級仍由開發(fā)公司負(fù)責(zé)。在這種模式下，代理方按約定的分成比例，將其收到的玩家充值金額與公司定期結(jié)算，部分公司在已收到款項(xiàng)或取得應(yīng)收款項(xiàng)的權(quán)利時(shí)確認(rèn)收入。但是，因玩家還未真正消費(fèi)，服務(wù)尚未提供，公司將基于玩家的充值而結(jié)算取得的金額在當(dāng)期確認(rèn)收入，很有可能導(dǎo)致提前確認(rèn)收入。在與代理方定期結(jié)算方式下，應(yīng)按玩家消費(fèi)游戲幣的進(jìn)度確認(rèn)分成收入，實(shí)務(wù)中需要代理方的信息系統(tǒng)準(zhǔn)確提供相關(guān)數(shù)據(jù)才能實(shí)現(xiàn)。

　　目前，上述三類問題以個(gè)案為主，還需要進(jìn)一步收集案例研究并規(guī)范。

　　年報(bào)分析中發(fā)現(xiàn)，對于銀行承兌匯票的貼現(xiàn)或背書，上市公司大多進(jìn)行了終止確認(rèn)；而對于商業(yè)承兌匯票以及應(yīng)收賬款的保理，上市公司的會計(jì)處理則不盡相同，仍有部分上市公司認(rèn)為債務(wù)人財(cái)務(wù)狀況良好、信用風(fēng)險(xiǎn)較低，商業(yè)承兌匯票及應(yīng)收賬款到期無法兌付的可能性很低，從而在貼現(xiàn)、背書商業(yè)承兌匯票或保理應(yīng)收賬款時(shí)進(jìn)行了終止確認(rèn)。盡管金融資產(chǎn)是否終止確認(rèn)不會影響上市公司的凈資產(chǎn)及凈利潤，但其會對上市公司的資產(chǎn)規(guī)模、資產(chǎn)負(fù)債率等重要財(cái)務(wù)指標(biāo)產(chǎn)生較大影響。

　　根據(jù)企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則，金融資產(chǎn)的終止確認(rèn)取決于金融資產(chǎn)所有權(quán)上主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的轉(zhuǎn)移程度，并且風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬的轉(zhuǎn)移程度是對交易前后風(fēng)險(xiǎn)變動相對值的度量，而非風(fēng)險(xiǎn)本身的絕對值度量。同時(shí)，風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬的轉(zhuǎn)移不應(yīng)僅針對信用風(fēng)險(xiǎn)，還應(yīng)綜合考慮其他風(fēng)險(xiǎn)（如利率風(fēng)險(xiǎn)、延期付款風(fēng)險(xiǎn)、外匯風(fēng)險(xiǎn)等）。對于承兌行信用等級不夠高的銀行承兌匯票、由企業(yè)承兌的商業(yè)承兌匯票以及應(yīng)收賬款，資產(chǎn)相關(guān)的主要風(fēng)險(xiǎn)為信用風(fēng)險(xiǎn)和延期付款風(fēng)險(xiǎn)。由于我國票據(jù)法對追索權(quán)進(jìn)行了明確規(guī)定，銀行也大多在應(yīng)收賬款保理中保留追索權(quán)，因此這類金融資產(chǎn)在貼現(xiàn)、背書或保理后，其所有權(quán)相關(guān)的上述主要風(fēng)險(xiǎn)并沒有轉(zhuǎn)移給銀行，相應(yīng)企業(yè)在貼現(xiàn)、背書或保理此類金融資產(chǎn)時(shí)不應(yīng)終止確認(rèn)；對于承兌行信用等級較高的銀行承兌匯票，資產(chǎn)相關(guān)的主要風(fēng)險(xiǎn)是利率風(fēng)險(xiǎn)。通常情況下，由于利率風(fēng)險(xiǎn)已隨票據(jù)的貼現(xiàn)及背書轉(zhuǎn)移，相關(guān)票據(jù)可以在貼現(xiàn)、背書時(shí)予以終止確認(rèn)。

　　此外，根據(jù)企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，滿足終止確認(rèn)條件的金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移，收到的對價(jià)與金融資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益。年報(bào)分析中發(fā)現(xiàn)，部分上市公司在終止確認(rèn)已貼現(xiàn)未到期的應(yīng)收票據(jù)的同時(shí)，將票據(jù)貼現(xiàn)息在貼現(xiàn)日至票據(jù)到期日之間進(jìn)行攤銷，使得上市公司的經(jīng)營業(yè)績被高估。

　　理財(cái)產(chǎn)品的分類是確認(rèn)和計(jì)量的基礎(chǔ)，企業(yè)應(yīng)根據(jù)會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的各類金融資產(chǎn)的條件對購買的理財(cái)產(chǎn)品進(jìn)行正確的分類。年報(bào)分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司對于理財(cái)產(chǎn)品的分類與列報(bào)不恰當(dāng)。例如，部分公司將浮動收益的理財(cái)產(chǎn)品或無活躍市場報(bào)價(jià)的保本固定收益理財(cái)產(chǎn)品分類為持有至到期投資；部分公司將混合工具之外的理財(cái)產(chǎn)品指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，但上市公司管理及評價(jià)業(yè)績的方式并不滿足準(zhǔn)則規(guī)定的直接指定的條件；還有一些公司將理財(cái)產(chǎn)品分類為其他貨幣資金或者其他非流動資產(chǎn)。目前我國市場上的理財(cái)產(chǎn)品大多為非保本浮動收益、無活躍市場報(bào)價(jià)。對于此類理財(cái)產(chǎn)品，通常情況下分類為可供出售金融資產(chǎn)比較適當(dāng)，在財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)時(shí)視其流動性作為可供出售金融資產(chǎn)或其他流動資產(chǎn)。

　　我國不少上市公司的股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃采用授予限制性股票的形式。這類股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃中，上市公司以非公開發(fā)行的方式授予激勵(lì)對象一定數(shù)量的股票，并規(guī)定鎖定期和解鎖條件。激勵(lì)對象出資認(rèn)購股票，股票在達(dá)到解鎖條件并解鎖前不得上市流通或轉(zhuǎn)讓；如果最終股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃規(guī)定的解鎖條件未能達(dá)到，則上市公司按照事先約定的價(jià)格回購股票。根據(jù)相關(guān)規(guī)定，上市公司會在授予股票后較短時(shí)間內(nèi)完成認(rèn)購款的驗(yàn)資、股票的登記過戶、注冊資本變更等程序。

　　就激勵(lì)對象認(rèn)購限制性股票支付的款項(xiàng)而言，其實(shí)質(zhì)是激勵(lì)對象在授予日預(yù)付給上市公司的押金。如果達(dá)到解鎖條件，則押金自動轉(zhuǎn)化為解鎖對價(jià)，激勵(lì)對象最終獲得可上市流通轉(zhuǎn)讓的股票；如果未達(dá)到解鎖條件，則押金返還給激勵(lì)對象。基于該款項(xiàng)的負(fù)債性質(zhì)，上市公司應(yīng)在取得該款項(xiàng)時(shí)，按照取得的認(rèn)股款確認(rèn)股本和資本公積（股本溢價(jià)），同時(shí)就回購義務(wù)全額確認(rèn)一項(xiàng)負(fù)債并確認(rèn)庫存股。

　　年報(bào)分析中發(fā)現(xiàn)，授予限制性股票的大部分上市公司在授予日的會計(jì)處理中忽視了上述回購義務(wù)，沒有確認(rèn)回購義務(wù)形成的負(fù)債，而是在實(shí)際回購時(shí)才進(jìn)行會計(jì)處理，從而少確認(rèn)負(fù)債，多確認(rèn)權(quán)益，對上市公司的資產(chǎn)負(fù)債率、凈資產(chǎn)收益率等財(cái)務(wù)指標(biāo)產(chǎn)生影響。

　　根據(jù)相關(guān)稅法規(guī)定，對于帶有業(yè)績條件或服務(wù)條件的股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃，企業(yè)按照會計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定確認(rèn)的成本費(fèi)用在等待期內(nèi)不得稅前抵扣，待股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃可行權(quán)時(shí)方可抵扣，可抵扣的金額為實(shí)際行權(quán)時(shí)的股票公允價(jià)格與激勵(lì)對象支付的行權(quán)價(jià)格之間的差額。因此，上市公司未來可以在稅前抵扣的金額與等待期內(nèi)確認(rèn)的成本費(fèi)用金額很可能存在差異。根據(jù)會計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，上市公司應(yīng)根據(jù)期末存在的信息估計(jì)未來可以稅前抵扣的金額，以未來期間很可能取得的應(yīng)納稅所得額為限確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。此外，如果預(yù)計(jì)未來期間可抵扣的金額超過等待期內(nèi)確認(rèn)的成本費(fèi)用，超出部分形成的遞延所得稅資產(chǎn)應(yīng)直接計(jì)入所有者權(quán)益，而不是計(jì)入當(dāng)期損益。

　　年報(bào)分析中發(fā)現(xiàn)，一些符合遞延所得稅確認(rèn)條件的上市公司沒有確認(rèn)因股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃形成的遞延所得稅資產(chǎn)；同時(shí)，一些上市公司對于稅法或會計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定理解和認(rèn)識不足，沒有根據(jù)期末存在的信息估計(jì)未來可實(shí)際抵扣的金額，而是直接以等待期內(nèi)確認(rèn)的成本費(fèi)用作為暫時(shí)性差異計(jì)算遞延所得稅資產(chǎn)。上述處理有悖于會計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，并由此對上市公司當(dāng)期及未來期間的損益造成影響。

　　2013 年年報(bào)分析發(fā)現(xiàn)，不少上市公司凈利潤主要來源于政府補(bǔ)助，有的公司甚至依靠政府補(bǔ)助實(shí)現(xiàn)扭虧為盈。政府補(bǔ)助整體影響面廣，對特定公司利潤影響大，而政府補(bǔ)助會計(jì)準(zhǔn)則在披露方面的規(guī)定過于原則。2013 年，證監(jiān)會通過發(fā)布《公開發(fā)行證券的公司信息披露解釋性公告第2 號—財(cái)務(wù)報(bào)表附注中政府補(bǔ)助相關(guān)信息的披露》，對政府補(bǔ)助相關(guān)的財(cái)務(wù)信息披露進(jìn)行規(guī)范。但是，部分上市公司對政府補(bǔ)助*7規(guī)定的理解與執(zhí)行還不到位，政府補(bǔ)助會計(jì)處理與披露主要存在以下三個(gè)方面的問題。

　　根據(jù)企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助應(yīng)當(dāng)分兩種情況處理，用于補(bǔ)償企業(yè)以后期間的相關(guān)費(fèi)用或損失的，先確認(rèn)為遞延收益，并在確認(rèn)相關(guān)費(fèi)用的期間計(jì)入當(dāng)期損益；只有用于補(bǔ)償企業(yè)已發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用與損失，才直接計(jì)入當(dāng)期損益。年報(bào)分析中發(fā)現(xiàn)，大部分公司將收益相關(guān)政府補(bǔ)助一次性計(jì)入當(dāng)期損益，但未說明將政府補(bǔ)助一次性計(jì)入當(dāng)期損益的原因，導(dǎo)致報(bào)表使用者無法了解公司真實(shí)的盈利能力。

　　根據(jù)企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的要求，企業(yè)對于綜合性項(xiàng)目的政府補(bǔ)助，需要將其分解為與資產(chǎn)相關(guān)的部分和與收益相關(guān)的部分，并分別進(jìn)行會計(jì)處理。年報(bào)分析中發(fā)現(xiàn)，部分公司對于取得的綜合性政府補(bǔ)助未明確區(qū)分與資產(chǎn)相關(guān)和與收益相關(guān)，而是籠統(tǒng)表述為“與資產(chǎn)/收益相關(guān)”或“混合型政府補(bǔ)助”。對于混合型政府補(bǔ)助計(jì)入當(dāng)期損益的金額，部分公司也未在資產(chǎn)相關(guān)和收益相關(guān)之間進(jìn)行區(qū)分。實(shí)務(wù)中，上市公司收取的政府補(bǔ)助形式多樣，部分政府補(bǔ)助文件并未明確補(bǔ)助對象，而是籠統(tǒng)地表述為對綜合發(fā)展項(xiàng)目進(jìn)行補(bǔ)貼扶持。部分混合型政府補(bǔ)助確實(shí)難以區(qū)分，但公司仍應(yīng)按照相關(guān)披露要求充分披露不能區(qū)分的原因以及將其整體歸類為與收益相關(guān)政府補(bǔ)助的事實(shí)。

　　隨著會計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展，會計(jì)準(zhǔn)則制定部門就企業(yè)從政府獲取資源是否屬于政府補(bǔ)助作了進(jìn)一步規(guī)范。政府補(bǔ)助的典型特征是企業(yè)無償從政府獲取資源，而對于企業(yè)與政府之間發(fā)生交易而取得的收入，如果該交易具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，且與企業(yè)銷售商品或提供勞務(wù)等日常經(jīng)營活動密切相關(guān)的，則應(yīng)根據(jù)收入準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行會計(jì)處理。年報(bào)分析中發(fā)現(xiàn)，有些公司已經(jīng)按*7規(guī)定，將與政府發(fā)生的具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的交易作為營業(yè)收入進(jìn)行會計(jì)處理，但仍有一些公司將從政府取得的電價(jià)補(bǔ)貼或者低價(jià)出售給消費(fèi)者的價(jià)格補(bǔ)貼，作為政府補(bǔ)助計(jì)入營業(yè)外收入，并披露為非經(jīng)常性損益。公司把本該作為經(jīng)營性收入的項(xiàng)目作為營業(yè)外收入列報(bào)和披露，不利于反映公司正常生產(chǎn)經(jīng)營的獲利能力，也不利于投資者了解公司真實(shí)的經(jīng)營狀況。

　　企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，當(dāng)企業(yè)資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值時(shí)，表明資產(chǎn)已發(fā)生減值，企業(yè)應(yīng)當(dāng)確認(rèn)資產(chǎn)減值損失，并把資產(chǎn)的賬面價(jià)值減記至可收回金額。年報(bào)分析中發(fā)現(xiàn)，部分上市公司沒有嚴(yán)格執(zhí)行資產(chǎn)減值的相關(guān)規(guī)定，對經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)估計(jì)不足，存在資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提不充分的情況，具體包括以下三個(gè)方面。

　　準(zhǔn)則規(guī)定，資產(chǎn)負(fù)債表日存貨應(yīng)當(dāng)按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計(jì)量。存貨成本高于其可變現(xiàn)凈值的，應(yīng)當(dāng)計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，計(jì)入當(dāng)期損益。年報(bào)分析中發(fā)現(xiàn)，部分公司所處行業(yè)近年來不景氣，主要產(chǎn)品市場價(jià)格跌幅較大，銷售產(chǎn)品毛利率持續(xù)為負(fù)，或者出現(xiàn)收入與成本倒掛，但對相關(guān)存貨沒有計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備或計(jì)提金額明顯不足，也未說明原因。這一現(xiàn)象反映出部分公司在判斷存貨是否存在減值跡象與計(jì)量存貨減值時(shí)沒有嚴(yán)格執(zhí)行準(zhǔn)則規(guī)定，導(dǎo)致虛增資產(chǎn)價(jià)值與利潤。

　　對于非流動資產(chǎn)減值，年報(bào)分析中發(fā)現(xiàn)，部分公司營業(yè)利潤已持續(xù)為負(fù)，相關(guān)固定資產(chǎn)、在建工程等長期資產(chǎn)已存在減值跡象，但未考慮計(jì)提減值準(zhǔn)備，也未做相應(yīng)說明。實(shí)務(wù)中，對于長期資產(chǎn)減值跡象的判斷與減值準(zhǔn)備的計(jì)提需要企業(yè)建立完善的財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)及健全的內(nèi)部控制，對于存在減值跡象的長期資產(chǎn)及時(shí)預(yù)警，并建立合理模型測算出可收回金額。在此基礎(chǔ)上，充分計(jì)提非流動資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。

　　企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)合并形成的商譽(yù)，無論是否存在減值跡象，每年都應(yīng)當(dāng)進(jìn)行減值測試。年報(bào)分析中發(fā)現(xiàn)，部分公司在非同一控制下企業(yè)合并中確認(rèn)了較大金額的商譽(yù)。期末，如被收購方未實(shí)現(xiàn)業(yè)績承諾，除影響企業(yè)合并交易中或有對價(jià)的確認(rèn)和計(jì)量外，該事實(shí)的存在很可能表明商譽(yù)存在減值跡象，但相當(dāng)部分公司未對商譽(yù)計(jì)提減值，也未披露是否經(jīng)過減值測試。

　　總體而言，2013 年度上市公司內(nèi)部控制建設(shè)與實(shí)施工作得到穩(wěn)步推進(jìn)，內(nèi)控評價(jià)報(bào)告的可讀性、可理解性以及信息的有用性明顯提升，與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的內(nèi)部控制審計(jì)的鑒證效能得到改進(jìn)。但是，我們?nèi)匀话l(fā)現(xiàn)內(nèi)控評價(jià)報(bào)告和內(nèi)控審計(jì)報(bào)告存在一些問題，需要上市公司以及注冊會計(jì)師進(jìn)一步關(guān)注和改進(jìn)。

　　1.內(nèi)控評價(jià)報(bào)告未嚴(yán)格遵循《公開發(fā)行證券的公司信息披露編報(bào)規(guī)則第21 號——年度內(nèi)控評價(jià)報(bào)告的一般規(guī)定》（以下簡稱“21 號文”）的要求。為改進(jìn)并統(tǒng)一上市公司披露的內(nèi)部控制評價(jià)報(bào)告的內(nèi)容與格式，2014 年1 月，證監(jiān)會會同財(cái)政部發(fā)布了21 號文對內(nèi)控評價(jià)相關(guān)工作加以規(guī)范。但部分上市公司在編制2013 年度內(nèi)控評價(jià)報(bào)告時(shí)未遵循21 號文的有關(guān)要求并參考21 號文提出的內(nèi)控評價(jià)報(bào)告格式，披露的內(nèi)容不完整。

　　2.內(nèi)控評價(jià)范圍披露不恰當(dāng)。部分上市公司沒有披露納入評價(jià)范圍的資產(chǎn)總額和營業(yè)收入金額占合并財(cái)務(wù)報(bào)表中資產(chǎn)總額和營業(yè)收入金額的比例。個(gè)別上市公司在披露上述納入評價(jià)范圍的比例時(shí)沒有考慮內(nèi)部交易抵銷的影響，導(dǎo)致披露的上述比例大于100%。部分上市公司披露的評價(jià)范圍、高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域不夠具體，僅根據(jù)內(nèi)部控制規(guī)范的內(nèi)容羅列了納入評價(jià)范圍的事項(xiàng)。

　　3.內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的確定和披露不恰當(dāng)。個(gè)別上市公司對內(nèi)部控制缺陷的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)只披露了定量標(biāo)準(zhǔn)，未披露定性標(biāo)準(zhǔn)；或者未區(qū)分財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)和非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。個(gè)別上市公司用于確定重大缺陷標(biāo)準(zhǔn)的基準(zhǔn)不恰當(dāng)。例如，資產(chǎn)密集型的上市公司或者利潤微薄的上市公司以資產(chǎn)總額為基準(zhǔn)確定財(cái)務(wù)報(bào)告重大缺陷，以此計(jì)算出來的重大缺陷標(biāo)準(zhǔn)相對于該上市公司的利潤表金額明顯偏大。個(gè)別上市公司確定的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制重大缺陷的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)以上年度經(jīng)審計(jì)的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)為基準(zhǔn)，如果本年度上市公司財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)與上年度發(fā)生重大變化，相關(guān)缺陷標(biāo)準(zhǔn)可能不再適用，從而導(dǎo)致上市公司的內(nèi)部控制評價(jià)結(jié)論不恰當(dāng)。個(gè)別上市公司確定的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)和非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)是一樣的。例如，某上市公司披露的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)和非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)都為導(dǎo)致公司財(cái)產(chǎn)損失金額，但是對于財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制來說，是否導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)告發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)是更為相關(guān)的指標(biāo)，即使公司由于內(nèi)部控制缺陷導(dǎo)致公司資產(chǎn)蒙受了損失，如果相關(guān)的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制可以及時(shí)發(fā)現(xiàn)、準(zhǔn)確計(jì)量并披露該損失，則上市公司也可能得出財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制不存在重大缺陷的結(jié)論。個(gè)別上市公司披露的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)可操作性不強(qiáng)，對于特定情況下內(nèi)控缺陷標(biāo)準(zhǔn)的應(yīng)用缺乏具體說明，如某上市公司披露的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控缺陷是以利潤總額為基準(zhǔn)計(jì)算，但該公司2013 年度合并利潤總額為負(fù)數(shù)。

　　4.內(nèi)部控制缺陷披露不充分、不適當(dāng)。一是上市公司主動披露內(nèi)部控制缺陷意愿不強(qiáng)，內(nèi)控缺陷披露的充分性存疑。從披露的內(nèi)控評價(jià)報(bào)告看，僅有少數(shù)上市公司在其內(nèi)控評價(jià)報(bào)告中披露了非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制重大缺陷，其中部分事項(xiàng)已被證監(jiān)會立案稽查或采取了行政處罰措施，且相關(guān)情況引起市場和媒體的較高關(guān)注，存在外部監(jiān)管或市場環(huán)境壓力倒逼披露的可能性。二是內(nèi)部控制缺陷的性質(zhì)、影響及整改情況披露不夠充分。部分上市公司只披露了截止基準(zhǔn)日尚未整改完畢的重大及重要缺陷，未披露報(bào)告期內(nèi)存在但已整改完畢的重大及重要缺陷。部分上市公司披露的內(nèi)控缺陷側(cè)重于內(nèi)控缺陷產(chǎn)生的后果，而不是內(nèi)控缺陷本身的情況，未按要求披露缺陷的性質(zhì)及其對實(shí)現(xiàn)相關(guān)控制目標(biāo)的影響程度。財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控缺陷和非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控缺陷認(rèn)定不恰當(dāng)，存在將財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控缺陷弱化為非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控缺陷的嫌疑。例如，有公司披露的非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控一般缺陷明顯與財(cái)務(wù)報(bào)告的準(zhǔn)確性相關(guān)，但是卻將其認(rèn)定為非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控缺陷。三是部分上市公司對內(nèi)控缺陷評價(jià)的結(jié)論與其確定的內(nèi)控缺陷標(biāo)準(zhǔn)不一致，只考慮了定量標(biāo)準(zhǔn)，未考慮定性標(biāo)準(zhǔn)的影響。例如，某上市公司在其內(nèi)控評價(jià)報(bào)告中披露的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控重大缺陷定性標(biāo)準(zhǔn)之一是“公司已經(jīng)上報(bào)或披露的財(cái)務(wù)報(bào)告出現(xiàn)的重大差錯(cuò)進(jìn)行錯(cuò)報(bào)更正”，同時(shí)公司的內(nèi)控評價(jià)報(bào)告和財(cái)務(wù)報(bào)告中都披露了公司于2013 年度追溯調(diào)整了以前年度會計(jì)差錯(cuò)，根據(jù)上述重大缺陷定性標(biāo)準(zhǔn)該公司可能存在財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制重大缺陷。四是對內(nèi)控缺陷影響程度的考慮不完整。例如某上市公司披露由于非財(cái)務(wù)報(bào)告重要缺陷導(dǎo)致發(fā)生安全事故，造成員工死傷，該公司在評價(jià)該內(nèi)控缺陷影響時(shí)只考慮了停產(chǎn)導(dǎo)致的損失，未考慮由于安全事故而導(dǎo)致公司需要承擔(dān)的其他各項(xiàng)損失。

　　5.內(nèi)部控制評價(jià)結(jié)論不明確、避重就輕。少數(shù)公司在披露其內(nèi)控評價(jià)結(jié)論時(shí)未按照要求明確對內(nèi)部控制是否有效做出結(jié)論，而是采用了消極保證的方式披露“未發(fā)現(xiàn)重大缺陷”，模糊內(nèi)控評價(jià)結(jié)論。個(gè)別上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制被注冊會計(jì)師出具了否定意見的審計(jì)報(bào)告，而上市公司在其內(nèi)控評價(jià)報(bào)告的結(jié)論段中只羅列了識別出的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷，未針對財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制是否有效做出明確結(jié)論。還有個(gè)別上市公司，其財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制有效性被出具了否定意見審計(jì)報(bào)告，但是上市公司內(nèi)部控制評價(jià)報(bào)告的結(jié)論為財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制有效且不存在財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制重大缺陷。

　　6.其他問題。個(gè)別上市公司在其內(nèi)控評價(jià)報(bào)告結(jié)論部分披露其內(nèi)控評價(jià)基準(zhǔn)日為2014 年1 月31 日，與財(cái)務(wù)報(bào)告截止日不同。個(gè)別上市公司年度報(bào)告中關(guān)于非標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)控審計(jì)意見的提示不充分。

　　1.強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的使用不規(guī)范。部分內(nèi)控審計(jì)報(bào)告將公司持續(xù)經(jīng)營能力作為強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)。由于持續(xù)經(jīng)營能力的重大不確定性更多的與財(cái)務(wù)報(bào)表的編制基礎(chǔ)相關(guān)，而內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告主要是對特定基準(zhǔn)日財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制有效性發(fā)表審計(jì)意見，因此在內(nèi)控審計(jì)報(bào)告中強(qiáng)調(diào)持續(xù)經(jīng)營問題的恰當(dāng)性存疑。部分審計(jì)報(bào)告中的強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段提及報(bào)告期內(nèi)上市公司被立案稽查或者行政處罰，但是并未進(jìn)一步說明上市公司被立案稽查或者行政處罰的具體情況，未明確導(dǎo)致被立案稽查或者行政處罰的事項(xiàng)是否與財(cái)務(wù)報(bào)告或者非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制相關(guān)以及對內(nèi)控的影響。強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段中的內(nèi)容表述不具體，從文字表述中并不能了解注冊會計(jì)師增加該強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的原因及目的，以及被強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)對于公司內(nèi)部控制或者財(cái)務(wù)報(bào)表的影響。

　　2.內(nèi)控審計(jì)報(bào)告意見不恰當(dāng)。一是審計(jì)報(bào)告中的被強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)明顯與財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控相關(guān)，但在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段只說明事項(xiàng)結(jié)果，未說明該事項(xiàng)是否認(rèn)定為財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控缺陷以及缺陷級別，審計(jì)意見可能不恰當(dāng)。例如有審計(jì)報(bào)告披露“由于財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控方面存貨管理不到位，導(dǎo)致2013 年存貨發(fā)生盤盈，公司在自我評價(jià)過程中發(fā)現(xiàn)了這些問題并已更改了相關(guān)的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)”。二是內(nèi)控審計(jì)報(bào)告意見與財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)意見相矛盾，財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控可能存在重大缺陷。例如某公司財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見為保留意見，原因是審計(jì)范圍受限，無法確定相關(guān)事項(xiàng)是否構(gòu)成關(guān)聯(lián)交易以及其可能對上市公司2013 年度財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的影響，這說明上市公司可能不存在有效的關(guān)于關(guān)聯(lián)交易的內(nèi)部控制，從而顯示公司可能存在財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制重大缺陷，但該公司財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控審計(jì)仍被出具帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見。三是對于非財(cái)務(wù)報(bào)告重大缺陷的評估不恰當(dāng)，將原本可能應(yīng)評價(jià)為重大缺陷的內(nèi)控缺陷評價(jià)為重要缺陷。例如某上市公司因未及時(shí)發(fā)布關(guān)于重大財(cái)產(chǎn)損失的公告被證監(jiān)局出具警示函的監(jiān)管措施，認(rèn)定存在一項(xiàng)非財(cái)務(wù)報(bào)告缺陷。盡管財(cái)產(chǎn)損失的金額遠(yuǎn)超過該公司披露的非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控重大缺陷標(biāo)準(zhǔn)，但該缺陷仍被認(rèn)定為一項(xiàng)重要缺陷。

　　針對上市公司執(zhí)行企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則、內(nèi)控規(guī)范中存在的問題，我們將根據(jù)問題的性質(zhì)采取相應(yīng)的舉措。對于因現(xiàn)行會計(jì)準(zhǔn)則、內(nèi)控規(guī)范沒有規(guī)定或規(guī)定不明確而造成執(zhí)行不一致的，我們將與財(cái)政部積極溝通，并配合其通過修訂準(zhǔn)則、規(guī)范或發(fā)布準(zhǔn)則解釋、指南等方式加以完善；對于準(zhǔn)則已明確規(guī)定，但因執(zhí)行過程中對準(zhǔn)則的理解與判斷不同導(dǎo)致的問題，我們將在案例研究的基礎(chǔ)上，通過發(fā)布上市公司執(zhí)行企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則監(jiān)管問答等形式，明確執(zhí)行會計(jì)準(zhǔn)則的監(jiān)管判斷標(biāo)準(zhǔn)和內(nèi)控規(guī)范實(shí)施標(biāo)準(zhǔn)，減少類似業(yè)務(wù)在執(zhí)行準(zhǔn)則和內(nèi)控規(guī)范過程中存在的差異。

　　財(cái)政部于2014 年陸續(xù)頒布或修訂了8 項(xiàng)會計(jì)準(zhǔn)則，于2014年7 月1 日或2014 年度生效。新準(zhǔn)則的貫徹實(shí)施將給上市公司的財(cái)務(wù)狀況與經(jīng)營成果帶來一定程度影響，上市公司應(yīng)結(jié)合自身實(shí)際情況認(rèn)真分析會計(jì)政策變動將帶來的影響，落實(shí)好執(zhí)行新準(zhǔn)則的各項(xiàng)銜接工作。我們將通過發(fā)布《執(zhí)行新準(zhǔn)則相關(guān)財(cái)務(wù)會計(jì)信息披露工作的通知》等形式，督導(dǎo)上市公司積極貫徹實(shí)施新準(zhǔn)則。同時(shí)，密切關(guān)注執(zhí)行新準(zhǔn)則中出現(xiàn)的問題，通過召開現(xiàn)場專題討論會等形式，及時(shí)予以指導(dǎo)，推進(jìn)新準(zhǔn)則的貫徹實(shí)施。

 

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