隨著我國經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型升級，企業(yè)的融資渠道越來越多樣化，但部分中小企業(yè)遭遇融資難問題，集團(tuán)性企業(yè)的部分子公司往往要借助集團(tuán)的資信或信用額度才能取得銀行借款。在這種背景下，重新梳理研究統(tǒng)借統(tǒng)還稅收政策，避免重復(fù)納稅，對集團(tuán)性企業(yè)顯得尤為重要
統(tǒng)借統(tǒng)還營業(yè)稅相關(guān)規(guī)定
《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于非金融機(jī)構(gòu)統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務(wù)征收營業(yè)稅問題的通知》(財稅字〔2000〕7號)規(guī)定，對企業(yè)主管部門或企業(yè)集團(tuán)中的核心企業(yè)等單位(以下簡稱統(tǒng)借方)向金融機(jī)構(gòu)借款后，將所借資金分撥給下屬單位(包括獨立核算單位和非獨立核算單位)，并按支付給金融機(jī)構(gòu)的借款利率水平，向下屬單位收取用于歸還金融機(jī)構(gòu)的利息不征收營業(yè)稅。統(tǒng)借方將資金分撥給下屬單位，不得按高于支付給金融機(jī)構(gòu)的借款利率水平向下屬單位收取利息，否則，將視為具有從事貸款業(yè)務(wù)的性質(zhì)，應(yīng)對其向下屬單位收取的利息全額征收營業(yè)稅。
《國家稅務(wù)總局關(guān)于貸款業(yè)務(wù)征收營業(yè)稅問題的通知》(國稅發(fā)〔2002〕13號)進(jìn)一步規(guī)定，企業(yè)集團(tuán)或集團(tuán)內(nèi)的核心企業(yè)(以下簡稱企業(yè)集團(tuán))委托企業(yè)集團(tuán)所屬財務(wù)公司代理統(tǒng)借統(tǒng)還貸款業(yè)務(wù)，從財務(wù)公司取得的用于歸還金融機(jī)構(gòu)的利息不征收營業(yè)稅；財務(wù)公司承擔(dān)此項統(tǒng)借統(tǒng)還委托貸款業(yè)務(wù)，從貸款企業(yè)收取貸款利息不代扣代繳營業(yè)稅。
適用統(tǒng)借統(tǒng)還營業(yè)稅政策的構(gòu)成要件
依據(jù)上述兩個文件，集團(tuán)性企業(yè)要適用統(tǒng)借統(tǒng)還免征營業(yè)稅的稅收優(yōu)惠政策，必須同時滿足以下3個要件:
一是資金來源必須是金融機(jī)構(gòu)借款，而不是自有資金、發(fā)債、資金歸集等籌資手段取得的資金。
二是符合形式要件。集團(tuán)向金融機(jī)構(gòu)借款后，如需分撥給成員企業(yè)，必須與成員企業(yè)簽訂“一對一”(一筆金融機(jī)構(gòu)借款對應(yīng)一筆成員企業(yè)分撥款)或者“一對多”(一筆金融機(jī)構(gòu)借款對應(yīng)多筆成員企業(yè)分撥款)的統(tǒng)借統(tǒng)還貸款合同。其中合同名稱需符合國稅發(fā)〔2002〕13號文件的規(guī)定，合同中的約定利率需與集團(tuán)向金融機(jī)構(gòu)借款的利率相同(執(zhí)行期間不可以有利息返還或加息)，同時合同的約定期限不得長于集團(tuán)向金融機(jī)構(gòu)借款的期限。
三是符合實質(zhì)要件。集團(tuán)和成員單位都執(zhí)行了上述合同，集團(tuán)向成員單位收取的利率水平?jīng)]有超過金融機(jī)構(gòu)借款利率，并有計息單據(jù)、資金往來單據(jù)及會計核算結(jié)果驗證，從而可以證明集團(tuán)實際上從事的是統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務(wù)，而沒有從事貸款業(yè)務(wù)。
統(tǒng)借統(tǒng)還稅收政策主要執(zhí)行風(fēng)險
一是金融機(jī)構(gòu)借款以外的資金來源，都不適用統(tǒng)借統(tǒng)還免征營業(yè)稅政策。
二是統(tǒng)借統(tǒng)還稅收政策要求必須找到資金利息水平的對應(yīng)關(guān)系。統(tǒng)借統(tǒng)還稅收政策形式上要求一筆金融機(jī)構(gòu)借款按照相同的利率水平，對應(yīng)一家或者多家子公司，但不可以是多對多的借貸關(guān)系。多對多的借貸關(guān)系中，有一部分在實質(zhì)上是符合統(tǒng)借統(tǒng)還政策規(guī)定的，但不滿足形式要件。具體分析如下:
借款期限相等的多筆金融機(jī)構(gòu)借款對應(yīng)多家子公司
一般企業(yè)拿到多筆期限相等但利率不等的借款后，會按照借款本金作為權(quán)數(shù)，與各借款方簽訂借款協(xié)議。這種情況在實質(zhì)上是滿足統(tǒng)借統(tǒng)還政策規(guī)定的，但形式要件不符合統(tǒng)借統(tǒng)還政策免征營業(yè)稅的規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)一般要求企業(yè)拿出一份金融機(jī)構(gòu)借款合同，同時要求企業(yè)找出該筆金融機(jī)構(gòu)借款流向了哪幾家子公司，要找到一對一或者一對多的對應(yīng)關(guān)系，然后結(jié)合合同判定是否符合政策規(guī)定。上述操作方法，往往無法通過會計核算證明實質(zhì)要件符合統(tǒng)借統(tǒng)還稅收政策依據(jù)。稅務(wù)機(jī)關(guān)往往認(rèn)定其不符合統(tǒng)借統(tǒng)還的規(guī)定，要全額征收營業(yè)稅。
借款期限與利率不等的多筆金融機(jī)構(gòu)借款，僅按本金作為權(quán)數(shù)加權(quán)平均利率對應(yīng)多家子公司
這種情況下，形式要件不符合規(guī)定，實質(zhì)要件在期限最短的金融機(jī)構(gòu)借款到期之前是符合規(guī)定的，但因為形式要件不滿足銀行存款一對一或一對多的情況，稅務(wù)機(jī)關(guān)往往認(rèn)定不符合統(tǒng)借統(tǒng)還的規(guī)定，要全額征收營業(yè)稅。
借款期限與利率不等的多筆金融機(jī)構(gòu)借款，按本金及借款期限作為權(quán)數(shù)加權(quán)平均利率對應(yīng)多家子公司
這種情況形式要件不符合，實質(zhì)要件符合，稅務(wù)機(jī)關(guān)往往認(rèn)定不符合統(tǒng)借統(tǒng)還的規(guī)定，要全額征收營業(yè)稅。