賀州國家會(huì)計(jì)學(xué)院繼續(xù)教育網(wǎng)：增值稅會(huì)計(jì)核算改革及轉(zhuǎn)型對(duì)財(cái)務(wù)的影響介紹

　　另一部分學(xué)者出于成本和效益方面考慮，認(rèn)為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法*4協(xié)調(diào)好乃至統(tǒng)一起來。這樣既有助于簡(jiǎn)化企業(yè)會(huì)計(jì)核算，又便于稅收征管。從我國政策制定的實(shí)踐來看，政策制定部門實(shí)際上是在遵從這個(gè)觀點(diǎn)。

　　第三種觀點(diǎn)認(rèn)為：因?yàn)闀?huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法在立法宗旨、服務(wù)對(duì)象和約束因素諸方面都是有區(qū)別的，絕對(duì)地要求會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法保持一致將越來越不可能。但是，贊成會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法分離，并不意味著不顧成本與效益原則，盲目地追求兩者的差異，甚至人為地夸大兩者的差異。認(rèn)為任何一種會(huì)計(jì)方法的采用，都要符合中國現(xiàn)實(shí)和特定環(huán)境，符合成本與效益原則，不能為會(huì)計(jì)而會(huì)計(jì)，為研究而研究（陳毓圭，1999）。也有學(xué)者建議在現(xiàn)有的財(cái)稅合一、價(jià)稅分離的模式上加以改進(jìn)（劉開崧，2004）。

　　筆者贊同第三種觀點(diǎn)，建議逐步建立財(cái)稅分離的核算模式，但要考慮成本收益原則，不過分夸大兩者的差異，因?yàn)闀?huì)計(jì)和稅法完全分離的模式并不適應(yīng)我國的國情。中國在現(xiàn)階段仍應(yīng)借鑒 “歐洲大陸模式”而不是完全照搬“英美模式”，因?yàn)橹袊慕?jīng)濟(jì)條件和法律體系與前者更為接近。美國是世界上會(huì)計(jì)準(zhǔn)則最完善的國家，采用稅務(wù)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)相分離的會(huì)計(jì)模式，但也未能更好地避免會(huì)計(jì)虛假與偷稅漏稅。先是2001年11月18日美國能源巨頭安然公司曝光了超過12億美元的假帳；其后，安達(dá)信會(huì)計(jì)公司由于涉及安然和世界通信財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)也宣告破產(chǎn)。由此可見，稅務(wù)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)相分離的模式并不能保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)、可靠，甚至于對(duì)加強(qiáng)稅收管理也并非是*3的選擇。針對(duì)這一系列財(cái)務(wù)丑聞，美國國會(huì)于2002年7月25日通過了對(duì)會(huì)計(jì)職業(yè)界影響重大的《薩班斯—奧克斯利法案》，從而打破了會(huì)計(jì)職業(yè)界自律模式，代之以政府監(jiān)督下獨(dú)立監(jiān)管為主的模式?！端_班斯—奧克斯利法案》的頒布，標(biāo)志著美國政府在會(huì)計(jì)規(guī)范制定方面開始發(fā)揮作用。

　　綜觀各國的稅制規(guī)定，解決問題的關(guān)鍵不在于形式而在于實(shí)質(zhì)。盡管美國是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法相互獨(dú)立的國家，但財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中的謹(jǐn)慎性原則仍深深體現(xiàn)在稅務(wù)會(huì)計(jì)中。法國雖然要求財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)服從稅法，但稅法中仍設(shè)有“法定準(zhǔn)備”賬戶，并未影響財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中有關(guān)謹(jǐn)慎性原則的規(guī)定。由此可見，如果在實(shí)質(zhì)內(nèi)容上能夠反映經(jīng)濟(jì)事實(shí)，采用統(tǒng)一或分離的形式皆可。反之，即便是稅務(wù)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)相分離，如果只是套用形式，不注重實(shí)質(zhì)，不僅難以為我國的廣大會(huì)計(jì)人員認(rèn)可，而且也未必能得到國際同行的理解和接受。

　　3.3 改革建議

　　如果只在現(xiàn)有的財(cái)稅合一、價(jià)稅分離的模式上加以很小的改進(jìn)，可以考慮只改進(jìn)存貨成本可比性問題。對(duì)于一般納稅人購進(jìn)貨物或接受勞務(wù)時(shí)，不論是否取得增值稅專用發(fā)票，都采用價(jià)稅分離的方法核算存貨成本，對(duì)于普通發(fā)票中不能抵扣的增值稅可記入“管理費(fèi)用”科目。這對(duì)企業(yè)是一種制約，又符合成本核算原則。同理，小規(guī)模納稅人也可以將增值稅記入“管理費(fèi)用”科目。

　　如果考慮逐漸建立財(cái)稅分流、價(jià)稅合一的新模式，則需要制定新的制度來規(guī)定科目設(shè)置和具體的會(huì)計(jì)核算步驟。可以借鑒所得稅會(huì)計(jì)核算體系，將增值稅作為一項(xiàng)影響企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果的費(fèi)用，在資產(chǎn)負(fù)債表和損益表中加以披露和反映。在會(huì)計(jì)上只設(shè)“增值稅”、“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅”和“遞延進(jìn)項(xiàng)稅額”三個(gè)科目。“增值稅”科目核算本期發(fā)生的增值稅費(fèi)用，其借方登記本期銷項(xiàng)稅額，貸方登記本期銷售成本中所含的進(jìn)項(xiàng)稅額。借方余額即為本期的增值稅費(fèi)用，期末轉(zhuǎn)入“本年利潤(rùn)”科目。“遞延進(jìn)項(xiàng)稅額”科目借方登記本期銷售成本中所含的進(jìn)項(xiàng)稅額與進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出，貸方登記按稅法確認(rèn)的本期進(jìn)項(xiàng)稅額，貸方余額表示待抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額。

　　在此基礎(chǔ)上，完善增值稅會(huì)計(jì)信息的披露：首先要在資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)分別反映應(yīng)交未交增值稅和待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的信息；二是要在利潤(rùn)表中應(yīng)反映增值稅費(fèi)用信息；三是在應(yīng)交增值稅明細(xì)表中應(yīng)全面反映當(dāng)期各種銷項(xiàng)稅額、當(dāng)期抵扣的各種進(jìn)項(xiàng)稅額、上期留抵的進(jìn)項(xiàng)稅額、出口退稅額、上期未交稅額、當(dāng)期已交稅額、期末未交稅額或留待下期抵扣稅額等信息；四是在有關(guān)會(huì)計(jì)報(bào)表附注中還應(yīng)披露按稅法規(guī)定不得抵扣而計(jì)入固定資產(chǎn)或其他項(xiàng)目成本的進(jìn)項(xiàng)稅額、當(dāng)期由于會(huì)計(jì)確認(rèn)與稅法確認(rèn)的時(shí)間不同而暫時(shí)未抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額、當(dāng)期由于會(huì)計(jì)收入與稅法收入的口徑不同而確認(rèn)的銷項(xiàng)稅額等重要信息。如果能夠滿足上述要求，一個(gè)完備的《增值稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》已經(jīng)基本成形。

　　財(cái)稅分流的增值稅會(huì)計(jì)模式可以更好地反映會(huì)計(jì)核算的一般原則，又能通過差異調(diào)整按稅法的要求計(jì)算繳納稅款，還可以還原會(huì)計(jì)要素在會(huì)計(jì)報(bào)表中的原來面目，應(yīng)該成為中國增值稅會(huì)計(jì)模式改革的方向。

　　由于當(dāng)前我國對(duì)增值稅的核算在更大程度上是遵從稅法而不是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，這就使得轉(zhuǎn)型必然會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)核算產(chǎn)生影響。會(huì)計(jì)核算是確定稅基的重要途徑，通過會(huì)計(jì)核算可以提供企業(yè)的營業(yè)收入額以及經(jīng)營過程中的流轉(zhuǎn)額，當(dāng)稅制變更尤其是稅基變動(dòng)時(shí)，會(huì)計(jì)核算必然要與之相適應(yīng)，調(diào)整便成為必然。

　　增值稅轉(zhuǎn)型對(duì)會(huì)計(jì)核算的影響主要體現(xiàn)在進(jìn)項(xiàng)稅額上，即取得固定資產(chǎn)時(shí)發(fā)生的增值稅，原來是計(jì)入資產(chǎn)價(jià)值的，而轉(zhuǎn)型后將被允許確認(rèn)為進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行抵扣。筆者認(rèn)為進(jìn)項(xiàng)稅額在確認(rèn)時(shí)應(yīng)注意三個(gè)方面的問題：

　　4.1 哪些進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣

　　取得固定資產(chǎn)時(shí)的進(jìn)項(xiàng)稅額哪些可以抵扣，首先需要關(guān)注的是：存量固定資產(chǎn)是否可以抵扣？目前的理論探討和現(xiàn)實(shí)約束都傾向于存量固定資產(chǎn)不能夠抵扣，即只將新增固定資產(chǎn)納入可抵扣范圍。本文也將按照這種政策假設(shè)來進(jìn)行下文的核算完善建議。但并非所有會(huì)計(jì)核算中的新購入固定資產(chǎn)都可以抵扣，根據(jù)稅法規(guī)定，非生產(chǎn)用固定資產(chǎn)、從小規(guī)模納稅人處取得固定資產(chǎn)以及其他無法取得增值稅專用發(fā)票的情況下發(fā)生的增值稅都是不允許抵扣的。

　　4.2 何時(shí)加以確認(rèn)

　　固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣時(shí)間的確定，是在固定資產(chǎn)取得時(shí)確認(rèn)，或是在款項(xiàng)支付時(shí)確認(rèn)，還是在取得專用發(fā)票時(shí)確認(rèn)？這些有待稅法的規(guī)定。為方便稅收征管，新增固定資產(chǎn)在驗(yàn)收交付使用后方可抵扣比較便利?？砂炊悇?wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)時(shí)間加以確認(rèn)，未經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)抵扣時(shí)作待扣處理，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)后再作抵扣處理。若照此執(zhí)行，則稅法與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)在進(jìn)項(xiàng)稅額的確認(rèn)上又會(huì)產(chǎn)生時(shí)間性差異。

　　4.3 科目設(shè)置

　　考慮到進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的時(shí)間性差異，建議在保留現(xiàn)有會(huì)計(jì)科目體系的基礎(chǔ)上，在“應(yīng)交稅金—— 應(yīng)交增值稅”賬戶下再增設(shè)“待扣固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額”明細(xì)，記錄企業(yè)尚未經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)抵扣的固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額。企業(yè)新增固定資產(chǎn)時(shí)，根據(jù)增值稅專用發(fā)票上注明的增值稅額計(jì)入“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（待扣固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額）”借方；經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)抵扣后，從“應(yīng)交稅金”科目的貸方轉(zhuǎn)出。設(shè)置“待扣固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額”明細(xì)同時(shí)可以解決企業(yè)固定資產(chǎn)入賬時(shí)間和增值稅發(fā)票取得時(shí)間不一致的問題。

　　增值稅轉(zhuǎn)型后，由于將部分新購置固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額納入抵扣范圍，固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值會(huì)因此發(fā)生變化，從而影響固定資產(chǎn)使用期內(nèi)的折舊額，進(jìn)而影響到各期的成本、經(jīng)營成果以及所得稅的核算，而且當(dāng)期增值稅抵扣額的變化，還會(huì)影響到企業(yè)的現(xiàn)金流量。本節(jié)擬對(duì)增值稅對(duì)企業(yè)的這些財(cái)務(wù)影響進(jìn)行分析。

　　對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)的影響可以從以下幾個(gè)方面進(jìn)行：

　　1、按時(shí)間序列來分，可以分析轉(zhuǎn)型對(duì)企業(yè)的當(dāng)期影響和遠(yuǎn)期影響；

　　2、按照對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)決策的不同方面，可以分析對(duì)企業(yè)籌資、投資、收益及其分配的影響；

　　3、按照對(duì)財(cái)務(wù)評(píng)價(jià)不同方面的分類，可以分析轉(zhuǎn)型對(duì)企業(yè)盈利能力、償債能力和資產(chǎn)運(yùn)營能力的影響。

　　4、按照財(cái)務(wù)報(bào)告的分類，可以從轉(zhuǎn)型對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表、損益表、現(xiàn)金流量表三個(gè)角度進(jìn)行。

　　同樣，各種分析也可以穿插結(jié)合進(jìn)行，如從當(dāng)期獲利能力和遠(yuǎn)期獲利能力分析、當(dāng)期償債能力和短期償債能力、當(dāng)期資產(chǎn)運(yùn)營能力和長(zhǎng)期資產(chǎn)運(yùn)營能力三個(gè)角度進(jìn)行。

　　在轉(zhuǎn)型當(dāng)年，影響主要通過固定資產(chǎn)的投資引起。由于消費(fèi)型增值稅允許大部分新增固定資產(chǎn)的增值稅一次性全額抵扣，會(huì)使企業(yè)節(jié)省一大筆現(xiàn)金支出，因此企業(yè)現(xiàn)金流量表中“經(jīng)營活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金凈流量”會(huì)有一定幅度的提高，提高程度與當(dāng)年的投資規(guī)模成正比。通過前文的分析已經(jīng)清楚，增值稅當(dāng)前的會(huì)計(jì)核算并未使增值稅作為一個(gè)費(fèi)用項(xiàng)目在損益表中列示，因此從這個(gè)角度講，企業(yè)利潤(rùn)并沒有增長(zhǎng)。新購入固定資產(chǎn)的成本與同等情況下不進(jìn)行轉(zhuǎn)型相比有所下降，使得當(dāng)年的折舊費(fèi)用降低，但同時(shí)也可能由于固定資產(chǎn)投資的擴(kuò)大而導(dǎo)致企業(yè)融資的增加而使得財(cái)務(wù)費(fèi)用上升，因此在投資當(dāng)年，企業(yè)盈利能力的變化由兩者的比較而定，轉(zhuǎn)型能夠改善企業(yè)的現(xiàn)金狀況，但并不一定引起當(dāng)年賬面利潤(rùn)的增加，賬面利潤(rùn)的減少會(huì)使企業(yè)的所得稅費(fèi)用降低，因此又節(jié)約了一筆現(xiàn)金，這種情況對(duì)于現(xiàn)金狀況緊張的企業(yè)很有幫助。通常用于評(píng)價(jià)企業(yè)獲利能力的指標(biāo)有：凈資產(chǎn)收益率、銷售凈利率、總資產(chǎn)收益率等。從這幾個(gè)指標(biāo)的角度考慮，轉(zhuǎn)型并不一定使投資當(dāng)年的獲利指標(biāo)上升。但是有一種意見認(rèn)為單純以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的獲利能力指標(biāo)是片面的，應(yīng)與公司現(xiàn)金流量的狀況結(jié)合起來考慮。因此，綜合分析，轉(zhuǎn)型能使投資當(dāng)年企業(yè)獲利能力朝好的方向發(fā)展。

　　用于評(píng)價(jià)企業(yè)短期償債能力的指標(biāo)主要是流動(dòng)比率和速動(dòng)比率，其中：流動(dòng)比率＝流動(dòng)資產(chǎn)/流動(dòng)負(fù)債、速動(dòng)比率＝速動(dòng)資產(chǎn)/流動(dòng)負(fù)債，轉(zhuǎn)型使固定資產(chǎn)入賬價(jià)值降低，企業(yè)流動(dòng)資產(chǎn)與非流動(dòng)資產(chǎn)的比率降低，但對(duì)流動(dòng)比率和速動(dòng)比率并沒有影響，從這一點(diǎn)上講投資當(dāng)年企業(yè)的短期償債能力沒有變化。但也經(jīng)常有企業(yè)用經(jīng)營現(xiàn)金比率來評(píng)價(jià)短期償債能力，經(jīng)營現(xiàn)金比率＝經(jīng)營活動(dòng)現(xiàn)金凈流量/流動(dòng)負(fù)債，從現(xiàn)金支付能力方面來看，企業(yè)短期償債能力增強(qiáng)。評(píng)價(jià)企業(yè)資產(chǎn)運(yùn)營能力的主要有以下指標(biāo)：存貨周轉(zhuǎn)天數(shù)和平均應(yīng)收賬款收賬期。轉(zhuǎn)型當(dāng)年對(duì)這兩個(gè)指標(biāo)基本沒有影響。

　　增值稅轉(zhuǎn)型對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)的遠(yuǎn)期影響與企業(yè)后期的固定資產(chǎn)投資決策相關(guān)。如果轉(zhuǎn)型刺激了企業(yè)的固定資產(chǎn)投資力度，企業(yè)未來幾年固定資產(chǎn)投資大幅度增加，則各年的利潤(rùn)狀況主要取決于新增固定資產(chǎn)的投資回報(bào)與折舊費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用之間的關(guān)系。如果新增固定資產(chǎn)投資額較大、回收期較長(zhǎng)，則在投資的最初幾年利潤(rùn)可能由于折舊費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用的增加幅度大于當(dāng)年新增固定資產(chǎn)對(duì)經(jīng)營利潤(rùn)的影響而有所下降。因此，實(shí)行消費(fèi)型增值稅，會(huì)導(dǎo)致企業(yè)的損益年度波動(dòng)較大。同樣，資產(chǎn)運(yùn)營能力和償債能力也都存在因大幅提高固定資產(chǎn)投資而惡化的狀況。尤其是在當(dāng)前我國投資主體約束不強(qiáng)烈、資本比較寬松的宏觀環(huán)境下，投資的低效率難以排除，而企業(yè)投資的低效率完全能夠抵消投資初始增值稅轉(zhuǎn)型所帶來的好處。因此，企業(yè)固定資產(chǎn)投資決策最終要取決于投資預(yù)期收益與投資成本的對(duì)比，而增值稅轉(zhuǎn)型只是決定企業(yè)投資成本的一個(gè)因素，并不能決定投資收益本身。就像“稅收這個(gè)尾巴不能晃動(dòng)經(jīng)濟(jì)這只狗”一樣，“增值稅轉(zhuǎn)型這個(gè)尾巴也不能晃動(dòng)固定資產(chǎn)投資這只狗”。

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