珠海稅務(wù)實務(wù)知識：以物抵債方式下的債務(wù)重組行為應(yīng)繳增值稅問題

　　問：我公司是一家從事服裝加工的增值稅一般納稅人。去年由于市場決策失誤，加上公司經(jīng)營管理不善，導(dǎo)致產(chǎn)品大量滯銷，生產(chǎn)經(jīng)營陷入困境，沒有能力償還同樣是增值稅一般納稅人供貨企業(yè)的到期債務(wù)。后經(jīng)協(xié)商，我公司同意將庫存的布匹、半成品及部分生產(chǎn)輔助材料價值800萬元（評估價值），用于抵償供貨企業(yè)的債務(wù)1000萬元，雙方也簽訂了抵償協(xié)議。今年初，我公司確實支撐不下去，不得不申報暫時停業(yè)。可就在我公司上交相關(guān)證件和資料時，當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機關(guān)審核發(fā)現(xiàn)了這筆抵償業(yè)務(wù)，認定我公司的抵償業(yè)務(wù)應(yīng)視同銷售處理，下達《稅務(wù)處理決定書》，要求我公司補繳稅款及滯納金、罰款，并以我公司涉嫌偷稅為由移送公安局經(jīng)偵大隊處理。而我公司早已經(jīng)處于停業(yè)狀態(tài)，根本沒有能力繳納稅款及滯納金、罰款。

　　這位老總怎么也想不通，認為企業(yè)之間采取以貨物抵償債務(wù)的情形并不鮮見，他們企業(yè)雖然沒有在財務(wù)上作銷售處理，致使該業(yè)務(wù)沒有繳納增值稅，可供貨企業(yè)在接受了該批資產(chǎn)后，由于沒有進項抵扣而用該資產(chǎn)加工成產(chǎn)品后銷售，也是按規(guī)定全額依17%的稅率繳納增值稅。一個沒繳，一個沒抵，兩者相抵，并沒有給國家稅收造成損失，這能定性為偷稅行為嗎？

　　答：這樣的以貨抵債業(yè)務(wù)在會計處理上稱為債務(wù)重組，而且會計制度與稅法對抵債貨物銷售額的確定方法基本是一致的，即應(yīng)按貨物的公允價值進行計稅。這里的公允價值是指獨立企業(yè)之間業(yè)務(wù)往來的公平成交價值。

　　根據(jù)《企業(yè)會計制度》規(guī)定，企業(yè)接受的債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償債務(wù)方式取得的存貨，或以應(yīng)收債權(quán)換入存貨的，按照應(yīng)收債權(quán)的賬面價值減去可抵扣的增值稅進項稅額后的差額，加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費，作為實際成本。上述業(yè)務(wù)中，供貨企業(yè)接受了貴公司價值800萬元的資產(chǎn)，由于沒取得增值稅進項發(fā)票而不存在可抵扣的增值稅進項稅額，在不能計入相關(guān)稅費時，只能以800萬元作為實際成本，而另外的200萬元損失作為捐贈處理?！镀髽I(yè)會計制度》同時規(guī)定，企業(yè)與債權(quán)人進行債務(wù)重組時，以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，應(yīng)按應(yīng)付債務(wù)的賬面價值結(jié)轉(zhuǎn)。應(yīng)付債務(wù)的賬面價值與用于抵償債務(wù)的非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面價值的差額，作為資本公積，或者作為損失計入當(dāng)期營業(yè)外支出。貴公司用800萬元的資產(chǎn)用于抵償供貨企業(yè)的到期債務(wù)，應(yīng)將800萬元視同銷售收入申報繳納增值稅，而那200萬元的收益得計入資本公積。

　　對于200萬元損益的財務(wù)處理，《企業(yè)債務(wù)重組業(yè)務(wù)所得稅處理辦法》（國家稅務(wù)總局令〔2003〕第6號）明確規(guī)定，非關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的含有讓步條款的債務(wù)重組，原則上債權(quán)人不得確認重組損失，而應(yīng)當(dāng)視為捐贈，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)確認捐贈收入。

　　也就是說，貴公司將非現(xiàn)金資產(chǎn)用以抵償供貨企業(yè)的債務(wù)，不僅是一種視同銷售行為，還是一種債務(wù)重組行為，應(yīng)根據(jù)《增值稅暫行條例》（國務(wù)院令〔1993〕第134號）及其實施細則的有關(guān)規(guī)定，計算繳納增值稅。同時，根據(jù)《企業(yè)債務(wù)重組業(yè)務(wù)所得稅處理辦法》的規(guī)定，應(yīng)將非現(xiàn)金資產(chǎn)分解為按公允價值轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)，再以與非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值相當(dāng)?shù)慕痤~償還債務(wù)兩項經(jīng)濟業(yè)務(wù)進行所得稅處理。

　　依據(jù)增值稅的鏈條理論，貴公司在財務(wù)上不作銷售處理，導(dǎo)致少繳增值稅＝800×17%＝136（萬元），供貨企業(yè)也沒進行增值稅進項抵扣136萬元，表面上看起來好像沒有給國家稅收造成損失。實際上并非這樣，貴公司與供貨企業(yè)屬非關(guān)聯(lián)關(guān)系的兩個不同經(jīng)濟實體，貴公司不作銷售處理并不能減輕136萬元的增值稅負擔(dān)，供貨企業(yè)沒有增值稅進項抵扣卻要增加136萬元的增值稅負擔(dān)。之所以會出現(xiàn)這樣的假象，很大程度上是由于企業(yè)之間可能通過簽訂抵償協(xié)議進行額外補償，雙方都以稅收作為代價進行損失彌補，其結(jié)果同樣是損害國家利益，這是國家稅收法律法規(guī)所不允許的。按有關(guān)稅法規(guī)定，貴公司將非現(xiàn)金資產(chǎn)價值800萬元抵償乙企業(yè)的債務(wù)1000萬元，應(yīng)補繳增值稅136萬元，200萬元的捐贈收入還要并入應(yīng)納稅所得額，補繳企業(yè)所得稅＝200×33%＝66（萬元）（這里不考慮其他因素，只按適用稅率計算），沒有如實申報還要加上滯納金和罰款；而供貨企業(yè)由于未能取得增值稅進項稅額，也就無法進行抵扣，白白損失136萬元。

　　就該公司發(fā)生的抵償行為是否構(gòu)成偷稅，坐席員也進行了深入淺出的解釋。根據(jù)《稅收征管法》規(guī)定，納稅人偽造、變造、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證，或者在賬簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經(jīng)稅務(wù)機關(guān)通知申報而拒不申報或者進行虛假的納稅申報，不繳或者少繳應(yīng)納稅款的，是偷稅。這里的“不列、少列收入”是指納稅人賬外經(jīng)營、取得應(yīng)稅收入不通過銷售賬戶，直接轉(zhuǎn)為利潤或者專項基金，或者掛在往來賬戶不結(jié)轉(zhuǎn)等行為。偷稅既是行為違法，也是結(jié)果違法。根據(jù)納稅人的行為，可以判定是否能構(gòu)成偷稅。根據(jù)結(jié)果，可以判定納稅人偷稅的事實?？梢姡F公司將非現(xiàn)金資產(chǎn)800萬元抵償供貨企業(yè)的到期債務(wù)1000萬元，并沒有在賬簿上記錄銷售收入，在行為上已經(jīng)構(gòu)成偷稅；貴公司也沒有申報繳納應(yīng)納增值稅136萬元，已經(jīng)構(gòu)成了偷稅事實。

 　　　　

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