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【案例】
宏業(yè)商貿(mào)股份有限公司地處江西省南昌市，主要從事日用品的生產(chǎn)加工和銷(xiāo)售。為擴(kuò)大生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)規(guī)模，2009年12月，宏業(yè)公司通過(guò)吸收合并方式合并金利達(dá)股份有限公司。金利達(dá)股份有限公司地處江西省九江市，其股東為凱悅公司和涌金公司，投資總額為6000萬(wàn)元，其中凱悅公司的投資比例為60%，涌金公司的投資比例為40%。合并基準(zhǔn)日金利達(dá)公司資產(chǎn)的賬面價(jià)值為8000萬(wàn)元（假定計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值相等），公允價(jià)值為10000萬(wàn)元，負(fù)債的賬面價(jià)值及公允價(jià)值均為1000萬(wàn)元。合并雙方簽訂的重組協(xié)議約定宏業(yè)公司支付對(duì)價(jià)的形式為向金利達(dá)公司的股東凱悅公司和涌金公司定向增發(fā)股票，增發(fā)股票1000萬(wàn)股，公允價(jià)值為8.5元/股，宏業(yè)公司同時(shí)支付銀行存款500萬(wàn)元。
合并業(yè)務(wù)適用條件的判斷
關(guān)于本合并案例適用的所得稅處理?xiàng)l件，依據(jù)《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2009〕59號(hào)）的規(guī)定，合并業(yè)務(wù)在同時(shí)滿足被合并企業(yè)股東取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%（含同一控制下且不需要支付對(duì)價(jià)的企業(yè)合并）以及具有合理的商業(yè)目的等相關(guān)條件時(shí)，可以選擇按照所得稅的特殊性規(guī)定進(jìn)行稅務(wù)處理。本案例中，由于宏業(yè)公司增發(fā)股票的公允價(jià)值為1000×8.5=8500（萬(wàn)元），凱悅公司被合并資產(chǎn)的公允價(jià)值為10000－1000=9000（萬(wàn)元），股權(quán)支付占交易總額的比例為8500÷9000＝94.44%，大于85%，假定符合特殊處理的其他條件，則本案例中合并方宏業(yè)公司、被合并方金利達(dá)公司以及被合并企業(yè)股東凱悅公司和涌金公司可以選擇按照特殊性規(guī)定進(jìn)行所得稅處理。
宏業(yè)公司的所得稅處理
本案例中，宏業(yè)公司支付的對(duì)價(jià)包括定向增發(fā)股票的股權(quán)支付形式和支付銀行存款的非股權(quán)支付形式。根據(jù)財(cái)稅〔2009〕59號(hào)文件的規(guī)定，由于涉及非股權(quán)支付，宏業(yè)公司取得的金利達(dá)公司合并資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)根據(jù)金利達(dá)公司原有的計(jì)稅基礎(chǔ)調(diào)整確定，而不是直接按照原有的計(jì)稅基礎(chǔ)確定。我們可以將宏業(yè)公司取得的合并資產(chǎn)分解為兩部分，一部分是通過(guò)定向增發(fā)股票的方式取得的，而另一部分是通過(guò)支付銀行存款的方式取得的。顯然，通過(guò)增發(fā)股票方式取得的合并資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)按照該部分資產(chǎn)原來(lái)的計(jì)稅基礎(chǔ)確定。而通過(guò)支付銀行存款方式取得的合并資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)按照公允價(jià)值確定?，F(xiàn)假設(shè)宏業(yè)公司通過(guò)支付銀行存款方式取得的合并資產(chǎn)的原計(jì)稅基礎(chǔ)為X，則有：合并資產(chǎn)的公允價(jià)值÷合并資產(chǎn)的原計(jì)稅基礎(chǔ)=支付的銀行存款÷X。即10000÷8000＝500÷X，解得X=400（萬(wàn)元），則宏業(yè)公司通過(guò)增發(fā)股票方式取得的合并資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)＝8000－400=7600（萬(wàn)元），從而確定宏業(yè)公司取得金利達(dá)公司合并資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)＝7600+500＝8100（萬(wàn)元）。
金利達(dá)公司的所得稅處理
根據(jù)前面的分析，本案例雖然符合合并業(yè)務(wù)所得稅處理的特殊性規(guī)定，但是合并方宏業(yè)公司支付的500萬(wàn)元銀行存款屬于非股權(quán)支付形式，根據(jù)財(cái)稅〔2009〕59號(hào)文件的規(guī)定，金利達(dá)公司可暫不確認(rèn)宏業(yè)公司定向增發(fā)股票對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得，但應(yīng)確認(rèn)獲得的銀行存款對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。金利達(dá)公司應(yīng)確認(rèn)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得＝（被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價(jià)值－被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)）×（非股權(quán)支付金額÷被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價(jià)值）＝（10000－8000）×（500÷10000）＝100（萬(wàn)元）。
凱悅公司和涌金公司的所得稅處理
如前所述，本案例中宏業(yè)公司支付的對(duì)價(jià)包括增發(fā)股票和支付銀行存款，依據(jù)財(cái)稅〔2009〕59號(hào)文件規(guī)定，凱悅公司和涌金公司可暫不確認(rèn)持有的金利達(dá)公司舊股的轉(zhuǎn)讓所得，但應(yīng)確認(rèn)非股權(quán)支付即500萬(wàn)元銀行存款對(duì)應(yīng)的舊股轉(zhuǎn)讓所得。對(duì)于凱悅公司而言，應(yīng)確認(rèn)的舊股轉(zhuǎn)讓所得=（9000×60%－6000×60%）×[（500×60%）÷（9000×60%）]＝100（萬(wàn)元），暫不確認(rèn)舊股轉(zhuǎn)讓所得=9000×60%－6000×60%－100＝1700（萬(wàn)元）。同理可求得涌金公司應(yīng)確認(rèn)舊股轉(zhuǎn)讓所得67萬(wàn)元，暫不確認(rèn)舊股轉(zhuǎn)讓所得1133萬(wàn)元。
與此同時(shí)，由于宏業(yè)公司支付的對(duì)價(jià)包括500萬(wàn)元銀行存款，依據(jù)財(cái)稅〔2009〕59號(hào)文件的規(guī)定，凱悅公司和涌金公司取得的宏業(yè)公司增發(fā)新股的計(jì)稅基礎(chǔ)，應(yīng)根據(jù)其持有的金利達(dá)公司舊股的原計(jì)稅基礎(chǔ)調(diào)整確定。
需要說(shuō)明的是，財(cái)稅〔2009〕59號(hào)文件并未明確如何進(jìn)行調(diào)整，根據(jù)現(xiàn)行稅法規(guī)定和企業(yè)所得稅的計(jì)稅原理，在實(shí)際操作中可以通過(guò)以下兩種方法進(jìn)行確定：
方法一：以凱悅公司為例，按照財(cái)稅〔2009〕59號(hào)文件規(guī)定，該公司應(yīng)確認(rèn)500萬(wàn)元銀行存款對(duì)應(yīng)的舊股轉(zhuǎn)讓所得，根據(jù)企業(yè)所得稅的計(jì)稅原理，有下面等式成立：凱悅公司取得的新股的計(jì)稅基礎(chǔ)+凱悅公司取得的非股權(quán)支付的計(jì)稅基礎(chǔ)＝凱悅公司持有舊股的原計(jì)稅基礎(chǔ)+凱悅公司確認(rèn)的舊股轉(zhuǎn)讓所得，即凱悅公司取得的新股的計(jì)稅基礎(chǔ)＝凱悅公司持有舊股的原計(jì)稅基礎(chǔ)+凱悅公司確認(rèn)的舊股轉(zhuǎn)讓所得－凱悅公司取得的非股權(quán)支付的計(jì)稅基礎(chǔ)=6000×60%+100－500×60%＝3400（萬(wàn)元）。同理可求得涌金公司取得的宏業(yè)公司增發(fā)的新股的計(jì)稅基礎(chǔ)為2267萬(wàn)元。
方法二：同樣以凱悅公司為例，我們可以將凱悅公司的舊股看作兩部分，一部分用于換取宏業(yè)公司增發(fā)的新股，另一部分用于轉(zhuǎn)讓取得宏業(yè)公司支付的銀行存款。根據(jù)財(cái)稅〔2009〕59號(hào)文件規(guī)定，凱悅公司的舊股中用于換取新股的部分可不確認(rèn)轉(zhuǎn)讓所得，也就是說(shuō)凱悅公司取得的宏業(yè)公司增發(fā)的新股的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)為此部分舊股的原計(jì)稅基礎(chǔ)。現(xiàn)假設(shè)凱悅公司的舊股中用于轉(zhuǎn)讓部分的原計(jì)稅基礎(chǔ)為X，則有：凱悅公司持有舊股的公允價(jià)值÷舊股的原計(jì)稅基礎(chǔ)＝凱悅公司獲得的銀行存款÷X，即（9000×60%）÷（6000×60%）＝（500×60%）÷X。解得X=200萬(wàn)元，則凱悅公司取得的宏業(yè)公司增發(fā)的新股的計(jì)稅基礎(chǔ)＝6000×60%－200＝3400（萬(wàn)元）。同理亦可確定涌金公司取得的宏業(yè)公司增發(fā)的新股計(jì)稅基礎(chǔ)為2267萬(wàn)元，與方法一的計(jì)算結(jié)果完全一致。
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