宜春高級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)：固定資產(chǎn)及相關(guān)項(xiàng)目等合并抵銷(xiāo)的會(huì)計(jì)處理

　　《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《準(zhǔn)則》）規(guī)定：母公司與子公司、子公司與子公司之間形成的固定資產(chǎn)所包含的內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)銷(xiāo)售損益應(yīng)當(dāng)?shù)咒N(xiāo)；對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備與未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售損益相關(guān)的部分應(yīng)當(dāng)?shù)咒N(xiāo)。但該規(guī)定未對(duì)內(nèi)部交易取得的固定資產(chǎn)形成相關(guān)遞延所得稅資產(chǎn)（或負(fù)債）的合并抵銷(xiāo)做出規(guī)范。

　　一、初次編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表期間相關(guān)項(xiàng)目的抵銷(xiāo)處理

　　（一）固定資產(chǎn)原價(jià)中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售損益的抵銷(xiāo)

　　集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)將其自產(chǎn)的產(chǎn)品（為此種情況說(shuō)明）出售給集團(tuán)內(nèi)部其他企業(yè)作為固定資產(chǎn)時(shí)，從整個(gè)企業(yè)集團(tuán)來(lái)看，這一交易屬于集團(tuán)內(nèi)部資產(chǎn)的調(diào)撥，必須將銷(xiāo)售企業(yè)所實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售利潤(rùn)與購(gòu)買(mǎi)企業(yè)固定資產(chǎn)原價(jià)中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售利潤(rùn)的金額予以抵銷(xiāo)。抵銷(xiāo)分錄為：借記“營(yíng)業(yè)收入”，貸記“營(yíng)業(yè)成本”、“固定資產(chǎn)——原價(jià)”。

　?。ǘ┕潭ㄙY產(chǎn)多（少）提折舊額的抵銷(xiāo)

　　購(gòu)人企業(yè)按固定資產(chǎn)原價(jià)計(jì)提折舊并計(jì)入當(dāng)期損益或生產(chǎn)成本，計(jì)提的折舊額中包含了內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)銷(xiāo)售損益，因此必須將多（少）計(jì)提的折舊額予以抵銷(xiāo)，借記“周定資產(chǎn)——累計(jì)折舊”，貸記“管理費(fèi)用”，少計(jì)提折舊額時(shí)作相反抵銷(xiāo)分錄。

　?。ㄈ┕潭ㄙY產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備的抵銷(xiāo)

　　企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)期末經(jīng)減值測(cè)試已發(fā)生減值的，購(gòu)入企業(yè)計(jì)提了相應(yīng)的減值準(zhǔn)備。但站在企業(yè)集團(tuán)角度看，該固定資產(chǎn)是否發(fā)生了減值要進(jìn)行分析判斷：若從整個(gè)企業(yè)集團(tuán)看固定資產(chǎn)未發(fā)生減值，應(yīng)將計(jì)提的減值準(zhǔn)備與未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售利潤(rùn)相應(yīng)的部分予以抵銷(xiāo)；若從整個(gè)企業(yè)集團(tuán)看固定資產(chǎn)已發(fā)生減值，已減值部分不予抵銷(xiāo)。具體抵銷(xiāo)處理有兩種情況：*9，計(jì)提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備小于或等于固定資產(chǎn)原價(jià)中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售利潤(rùn)的賬面余值，其固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的抵銷(xiāo)數(shù)額為內(nèi)部計(jì)提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備數(shù)額。第二，計(jì)提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備大于固定資產(chǎn)原價(jià)中未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部銷(xiāo)售利潤(rùn)的賬面余值，其固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的抵銷(xiāo)數(shù)額不能超過(guò)固定資產(chǎn)原值中未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部銷(xiāo)售利潤(rùn)的賬面余值，借記“固定資產(chǎn)——減值準(zhǔn)備（本期計(jì)提數(shù)額）”，貸記“資產(chǎn)減值損失”。

　?。ㄋ模┻f延所得稅資產(chǎn)（或負(fù)債）的抵銷(xiāo)

　　企業(yè)內(nèi)部交易取得的固定資產(chǎn)賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間會(huì)產(chǎn)生暫時(shí)性差異，購(gòu)入企業(yè)確認(rèn)暫時(shí)性差異并由此形成遞延所得稅資產(chǎn)（或負(fù)債），應(yīng)將遞延所得稅資產(chǎn)（或負(fù)債）予以抵銷(xiāo)。借記“所得稅費(fèi)用（本期產(chǎn)生的可抵暫時(shí)性差異影響納稅的金額）”，貸記“遞延所得稅資產(chǎn)”；或借記“遞延所得稅負(fù)債”，貸記“所得稅費(fèi)用（本期產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異影響納稅的金額）”。

　　【例1】2007年1月1日，A公司（母公司）以800000元價(jià)格（不考慮增值稅及其他費(fèi)用）將其生產(chǎn)的產(chǎn)品銷(xiāo)售給B公司（子公司），產(chǎn)品的銷(xiāo)售成本為600000元，銷(xiāo)售毛利潤(rùn)為20％。B公司購(gòu)入該產(chǎn)品作為管理用固定資產(chǎn)投入使用，并按800000元作為固定資產(chǎn)入賬。會(huì)計(jì)折舊年限為8年，稅法折舊年限為10年，均采用直線法計(jì)提折舊，預(yù)計(jì)凈殘值為零。B公司所得稅率為25％（為了簡(jiǎn)化處理，2007年度按12個(gè)月計(jì)提折舊）。2007年12月31日經(jīng)資產(chǎn)減值測(cè)試，該固定資產(chǎn)的可收回金額為630000元，預(yù)計(jì)使用壽命7年。A公司2007年編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)抵銷(xiāo)處理如下：

　　B公司本期業(yè)務(wù)處理：

　　固定資產(chǎn)多提折舊額=（800000-600000）／8=25000（元）

　　計(jì)提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備=（800000-800000／8）-630000=70000（元）

　　固定資產(chǎn)賬面價(jià)值=800000-800000／8-70000=630000（元）

　　固定資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)=800000-800000／10=720000（元）

　　可抵扣暫時(shí)性差異=720000-630000=90000（元）

　　遞延所得稅資產(chǎn)=90000×25％=22500（元）

　　原價(jià)中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售利潤(rùn)賬面余值=（800000-600000）-（800000-600000）／8=175000（元）

　　B公司本年計(jì)提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備70000元小于當(dāng)年原價(jià)中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售利潤(rùn)賬面余值175000元，應(yīng)將計(jì)提的減值準(zhǔn)備全部抵銷(xiāo)，同時(shí)抵銷(xiāo)遞延所得稅資產(chǎn)。

　　A公司編制的抵銷(xiāo)分錄如下：

　　（1）固定資產(chǎn)原價(jià)中未實(shí)現(xiàn)同內(nèi)部銷(xiāo)售利潤(rùn)的抵銷(xiāo)

　　借：營(yíng)業(yè)收入 　　　　　　　　　　　　800000

　　貸：營(yíng)業(yè)成本　　　　　　　　　　　　 600000

　　周定資產(chǎn)——原價(jià)　　　　　　　　 200000

　?。?）本期多計(jì)提折舊額的抵銷(xiāo)

　　借：固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊　　　　　　 25000

　　貸：管理費(fèi)用 　　　　　　　　　　　　25000

　　（3）本期計(jì)提減值準(zhǔn)備的抵銷(xiāo)

　　借：固定資產(chǎn)——減值準(zhǔn)備　　　　　　 70000

　　貸：資產(chǎn)減值損失 　　　　　　　　　　70000

　?。?）遞延所得稅資產(chǎn)的抵銷(xiāo)

　　借：所得稅費(fèi)用　　　　　　　　　　　 22500

　　貸：遞延所得稅資產(chǎn)　　　　　　　　　 22500

　　上例中，若B公司本年計(jì)提減值準(zhǔn)備180000元，本年原價(jià)中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售利潤(rùn)賬面余值175000元，超過(guò)部分5000元（180000-175000）不能抵銷(xiāo)，因企業(yè)集團(tuán)的資產(chǎn)已發(fā)生減值。

　　二、以后期間編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的抵銷(xiāo)處理

　　（一）年初未分配利潤(rùn)的調(diào)整

　　企業(yè)集團(tuán)上期“合并所有者權(quán)益變動(dòng)表”中期末未分配利潤(rùn)，應(yīng)為本期“合并所有者權(quán)益變動(dòng)表”的期初未分配利潤(rùn)。但本期編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表是以本期母公司和子公司當(dāng)期的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)編制的，以此個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)加總得出的期初未分配利潤(rùn)與上一會(huì)計(jì)期間“合并所有者權(quán)益變動(dòng)表”中的未分配利潤(rùn)金額之間會(huì)產(chǎn)生差額。為此，在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，必須將固定資產(chǎn)原價(jià)中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售利潤(rùn)、以前期間累計(jì)多攤銷(xiāo)的金額、計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、遞延所得稅資產(chǎn)（或負(fù)債）對(duì)本期期初未分配利潤(rùn)的影響予以抵銷(xiāo)，調(diào)整本期期初未分配利潤(rùn)的金額。具體處理為：（1）固定資產(chǎn)原價(jià)中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售利潤(rùn)的調(diào)整，借記“未分配利潤(rùn)——年初”，貸記“固定資產(chǎn)——原價(jià)”；（2）以前期間累計(jì)多提折舊額的調(diào)整，借記“固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊”，貸記“未分配利潤(rùn)——年初”；（3）以前期間計(jì)提周定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的調(diào)整，借記“固定資產(chǎn)——減值準(zhǔn)備”，貸記“未分配利潤(rùn)——年初”；（4）以前期間形成遞延所得稅資產(chǎn)（或負(fù)債）的調(diào)整，借記“未分配利潤(rùn)——年初”，貸記“遞延所得稅資產(chǎn)”，或借記“遞延所得稅負(fù)債”，貸記“未分配利潤(rùn)——年初”。

　　（二）本期固定資產(chǎn)相關(guān)項(xiàng)目的合并抵銷(xiāo)處理

　　首先，企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)在本期仍然進(jìn)行攤銷(xiāo)，為此，必須將本期多計(jì)提的折舊額予以抵銷(xiāo)；其次，期末經(jīng)減值測(cè)試固定資產(chǎn)仍繼續(xù)減值，則須將本期計(jì)提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備及由此形成的遞延所得稅資產(chǎn)予以抵銷(xiāo)；經(jīng)測(cè)試固定資產(chǎn)不再減值，其暫時(shí)性差異發(fā)生相反變化應(yīng)將回轉(zhuǎn)差異對(duì)遞延所得稅資產(chǎn)予以抵銷(xiāo)；再次，將固定資產(chǎn)折舊方法及折舊期限產(chǎn)生的差異（或回轉(zhuǎn)）形成的遞延所得稅資產(chǎn)（或負(fù)債）的抵銷(xiāo)。具體處理為：（1）本期多計(jì)提折舊額的抵銷(xiāo)，借記“固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊”，貸記“管理費(fèi)用”；（2）本期計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的抵銷(xiāo)，借記“固定資產(chǎn)——減值準(zhǔn)備（本期計(jì)提數(shù)額）”，貸記“資產(chǎn)減值損失”；（3）遞延所得稅資產(chǎn)（或負(fù)債）的抵銷(xiāo)，借記“所得稅費(fèi)用”，貸記“遞延所得稅資產(chǎn)（可抵扣暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回時(shí)作相反抵銷(xiāo)分錄）”，或借記“遞延所得稅負(fù)債”，貸記“所得稅費(fèi)用（應(yīng)納稅暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回時(shí)作相反會(huì)計(jì)分錄）”。

　　【例2】沿例l，2008年12月31日，B公司經(jīng)減值測(cè)試，固定資產(chǎn)未再發(fā)生減值。A公司在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)抵銷(xiāo)處理為：

　　B公司本期業(yè)務(wù)處理：

　　固定資產(chǎn)多計(jì)提折舊額=（原價(jià)中內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)銷(xiāo)售利潤(rùn)-累計(jì)多計(jì)提折舊-已計(jì)提的減值準(zhǔn)備），尚可作用年限=[（800000-600000）-（800000-600000）／8-70000）]/7=15000（元）

　　固定資產(chǎn)賬面價(jià)值=800000-（800000/8-63000／7）-70000=540000（元）

　　固定資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)=800000-800090／10×2=640000（元）

　　累計(jì)可抵扣暫時(shí)性差異=640000-540000=100000（元）

　　本期確認(rèn)可抵扣暫時(shí)性差異=100000-90000=10000（元）

　　本期確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)=10000×25％=2500（元）

　　A公司編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的抵銷(xiāo)如下：

　?。?）固定資產(chǎn)原價(jià)中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售利潤(rùn)的調(diào)整

　　借：來(lái)分配利潤(rùn)——年初　　　　　　　　　 200000

　　貸：固定資產(chǎn)——原價(jià) 　　　　　　　　　　200000

　?。?）以前期間累計(jì)多提折舊額的調(diào)整

　　借：固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊　　　　　　　　 25000

　　貸：未分配利潤(rùn)——年初 　　　　　　　　　25000

　　（3）以前期間計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的調(diào)整

　　借：固定資產(chǎn)——減值準(zhǔn)備 　　　　　　　　90000

　　貸：未分配利潤(rùn)——年初　　　　　　　　　 90000

　?。?）以前期間形成遞延所得稅資產(chǎn)的調(diào)整

　　借：未分配利潤(rùn)——年初　　　　　　　　　 22500

　　貸：遞延所得稅資產(chǎn)　　　　　　　　　　　 22500

　?。?）本期計(jì)提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備抵銷(xiāo)

　　借：固定資產(chǎn)——累計(jì)攤銷(xiāo) 　　　　　　　　15000

　　貸：管理費(fèi)用 　　　　　　　　　　　　　　15000

　?。?）本期形成的遞延所得稅資產(chǎn)（或負(fù)債）的抵銷(xiāo)

　　借：所得稅費(fèi)用　　　　　　　　　　　　　 2500

　　貸：遞延所得稅資產(chǎn)　　　　　　　　　　　 2500

　　固定資產(chǎn)在以后使用期間都會(huì)涉及到期初未分配利潤(rùn)的調(diào)整和本期相關(guān)項(xiàng)目的抵銷(xiāo)處理，但以前年度多提折舊額的抵銷(xiāo)和由此產(chǎn)生的暫時(shí)性差異形成遞延所得稅資產(chǎn)（或負(fù)債）的抵銷(xiāo)金額不同。

　　固定資產(chǎn)使用壽命屆滿(mǎn)時(shí)，購(gòu)買(mǎi)企業(yè)內(nèi)部交易取得的固定資產(chǎn)已不復(fù)存在，固定資產(chǎn)中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售利潤(rùn)也轉(zhuǎn)化成已實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)，但必須調(diào)整期初未分配利潤(rùn)。若固定資產(chǎn)清理當(dāng)年，企業(yè)仍在使用并繼續(xù)攤銷(xiāo)，其金額中包含了多計(jì)提的折舊額，也必須將多攤銷(xiāo)的金額抵銷(xiāo)，同時(shí)抵銷(xiāo)遞延所得稅資產(chǎn)（或負(fù)債）的金額。其抵銷(xiāo)處理是將“固定資產(chǎn)——累計(jì)攤銷(xiāo)”、“遞延所得稅資產(chǎn)”用“營(yíng)業(yè)外收入”代替即可。

 　　　　

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