衡陽(yáng)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)考試輔導(dǎo)：年終結(jié)賬如何區(qū)別對(duì)待正常與特殊銷售行為

　　企業(yè)在年終結(jié)賬時(shí)，收入方面應(yīng)注意以下兩個(gè)方面。

　　正常銷售行為

　　此種銷售行為會(huì)計(jì)上一般應(yīng)遵從配比原則，采用新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的企業(yè)應(yīng)注意收入確認(rèn)的條件，計(jì)入“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”科目或“其他業(yè)務(wù)收入”科目的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，應(yīng)該屬于企業(yè)的日?；顒?dòng)，而非日常活動(dòng)形成的經(jīng)濟(jì)利益的流入，應(yīng)屬于利得計(jì)入“營(yíng)業(yè)外收入”科目或“資本公積”科目。

　　但要注意會(huì)計(jì)與稅法界定的收入概念的差異。稅法中包含的收入內(nèi)容比會(huì)計(jì)規(guī)定更寬泛，所以，企業(yè)年終結(jié)賬時(shí)應(yīng)注意：對(duì)于分期收款發(fā)出商品的銷售行為，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)當(dāng)按應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款的現(xiàn)值確定為公允價(jià)值。公允價(jià)值與應(yīng)收金額的差額，計(jì)入“未實(shí)現(xiàn)融資收益”，并按實(shí)際利率法攤銷，沖減“財(cái)務(wù)費(fèi)用”。而稅法上規(guī)定，銷售方應(yīng)該以合同約定的收款時(shí)間來(lái)確定銷項(xiàng)稅額。當(dāng)然，如果一次性開(kāi)具了發(fā)票，則應(yīng)全額確定銷項(xiàng)稅額，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將應(yīng)收金額與公允價(jià)值之間的差額計(jì)入“未確認(rèn)融資收益”，按實(shí)際利率法攤銷，沖減財(cái)務(wù)費(fèi)。此種處理稅法并不認(rèn)可，所以以后各期攤銷的未確認(rèn)融資收益應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額。另外還有企業(yè)代第三方收取的款項(xiàng)，會(huì)計(jì)上應(yīng)當(dāng)作為負(fù)債處理，不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為收入，而稅法上則將代第三方收取的款項(xiàng)作為價(jià)外收入與銷售商品一起作為銷售收入計(jì)繳稅金。此外，由于稅法和會(huì)計(jì)所依據(jù)的角度不同，價(jià)外費(fèi)用在會(huì)計(jì)中沒(méi)有逐一介紹其應(yīng)該計(jì)入什么科目，因此在實(shí)際操作中，按其性質(zhì)分別計(jì)入相關(guān)科目即可。但稅法上講，不論其計(jì)入什么科目，都要計(jì)算銷項(xiàng)稅額。

　　特殊銷售行為

　　1.視同銷售。企業(yè)將自己生產(chǎn)的產(chǎn)品，用于在建工程、管理部門、非生產(chǎn)性機(jī)構(gòu)、捐贈(zèng)、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利獎(jiǎng)勵(lì)等方面時(shí)，應(yīng)視同對(duì)外銷售處理。其產(chǎn)品的銷售價(jià)格，應(yīng)參照同期同類產(chǎn)品的市場(chǎng)銷售價(jià)格，沒(méi)有參照價(jià)格的，應(yīng)按成本加合理利潤(rùn)的方法組成計(jì)稅價(jià)格。對(duì)于存貨的視同銷售，新舊準(zhǔn)則有著明顯區(qū)別，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)———收入》的規(guī)定，對(duì)于存貨的視同銷售，應(yīng)按公允價(jià)值確認(rèn)商品銷售收入，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)商品銷售成本，不像舊準(zhǔn)則那樣按賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)。所以，在新準(zhǔn)則下，對(duì)于存貨的視同銷售，與稅務(wù)處理不再有財(cái)稅差異，匯算清繳時(shí)無(wú)需作納稅調(diào)整。

　　例A、B兩家公司進(jìn)行非貨幣性交換。A公司以產(chǎn)成品甲（賬面價(jià)值1萬(wàn)元，不含稅公允價(jià)值1.3萬(wàn)元）換取B公司乙（賬面價(jià)值1萬(wàn)元，不含稅公允價(jià)值1.2萬(wàn)元）原料作為生產(chǎn)材料，B公司支付補(bǔ)價(jià)0.1萬(wàn)元。假如增值稅率17%，不考慮其他稅費(fèi)，產(chǎn)成品甲計(jì)提減值準(zhǔn)備800元。

　　A公司會(huì)計(jì)處理：結(jié)轉(zhuǎn)收入：

　　借：原材料12400.77

　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）2040（12000×17%）

　　銀行存款1000

　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入13000

　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）2210（13000×17%）

　　營(yíng)業(yè)外收入——非貨幣性交換損益230.77.

　　A公司應(yīng)確認(rèn)的交易收益=補(bǔ)價(jià)－（補(bǔ)價(jià)/換出資產(chǎn)的公允價(jià)值）×換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值－（補(bǔ)價(jià)/換出資產(chǎn)的公允價(jià)值）×應(yīng)交的相關(guān)稅費(fèi)=1000－1000/13000×10000－1000/13000×0=230.77（元）。

　　注：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》規(guī)定，在確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)交換收益時(shí)，不再考慮增值稅。

　　結(jié)轉(zhuǎn)成本：

　　借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本9200

　　存貨跌價(jià)準(zhǔn)備800

　　貸：庫(kù)存商品10000.

　　申報(bào)表列示如下：第1行銷售（營(yíng)業(yè)）收入13000元，第5行其他收入230.77元，第7行銷售（營(yíng)業(yè)）成本9200元，第15行納稅調(diào)減額800元。

　　2.包裝物押金收入。企業(yè)收取的包裝物押金，凡逾期未返還買方的，應(yīng)確認(rèn)為收入，依法計(jì)征企業(yè)所得稅等，對(duì)于企業(yè)出租、出借包裝物逾期未收回押金的“逾期”，會(huì)計(jì)上以超過(guò)合同約定期限為限，稅法上以超過(guò)1年為限，對(duì)收取1年以上的押金，無(wú)論是否退還，均并入銷售額征稅。個(gè)別包裝物周轉(zhuǎn)使用期限較長(zhǎng)的，報(bào)經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)確定后，可適當(dāng)放寬逾期期限。對(duì)納稅人收取的包裝物押金如何征收增值稅、消費(fèi)稅及所得稅的問(wèn)題，現(xiàn)行稅法作了明確規(guī)定，其會(huì)計(jì)處理也應(yīng)按稅法規(guī)定區(qū)別情況進(jìn)行處理。例如，對(duì)因逾期未收回包裝物而不再退還的押金，應(yīng)按所包裝貨物適用的稅率計(jì)算銷項(xiàng)稅額。

　　3.賒銷。納稅人采取賒銷方式銷售貨物時(shí)，納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為合同約定的收款日期的當(dāng)天。納稅人在發(fā)出產(chǎn)品時(shí)按發(fā)出產(chǎn)品的實(shí)際成本借“發(fā)出商品”，貸“產(chǎn)成品”；在合同約定的收款日期，按應(yīng)收款額確認(rèn)收入和增值稅額，借“應(yīng)收票據(jù)”、“銀行存款”等，按照應(yīng)確認(rèn)的銷售收入，貸“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”等，按照規(guī)定應(yīng)收取的增值稅額，貸“應(yīng)交稅費(fèi)———應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”；同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)成本，借“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”，貸“發(fā)出商品”。企業(yè)為了擴(kuò)大銷售，必然會(huì)采用賒銷的形式，有時(shí)發(fā)貨、確認(rèn)收入是跨期的，這種情況的出現(xiàn)對(duì)財(cái)務(wù)核算、產(chǎn)成品管理、經(jīng)營(yíng)者的效益考核、稅務(wù)處理等許多方面帶來(lái)了一些新的問(wèn)題：（1）收入確認(rèn)的問(wèn)題。在會(huì)計(jì)上一般按收入確認(rèn)的條件確認(rèn)銷售收入，稅法上按合同約定的收款日確認(rèn)銷售收入。（2）庫(kù)存賬和財(cái)務(wù)賬相符問(wèn)題。采用賒銷，財(cái)務(wù)上不能確認(rèn)收入，但是年終庫(kù)存賬和財(cái)務(wù)賬要符合，會(huì)計(jì)上需做借“發(fā)出商品”，貸“產(chǎn)成品”。（3）財(cái)務(wù)核算與稅法上的沖突。稅法上基本上是以票管稅，開(kāi)了多少發(fā)票，得繳納多少稅。所以，如果賒銷方式下，產(chǎn)品出庫(kù)時(shí)馬上把發(fā)票開(kāi)給客戶，這時(shí)候便不再依據(jù)納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為合同約定的收款日期了，而是以開(kāi)票金額繳稅。

　　4.關(guān)于廢品銷售收入。*9，廢品如果是非生產(chǎn)性廢品作“營(yíng)業(yè)外收入”，如果是生產(chǎn)中產(chǎn)生的廢品作“其他業(yè)務(wù)收入”；第二，根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅若干問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)[1993]023號(hào)）要求，只有在處于非正常損失的情況下才做進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出處理，而根據(jù)《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二十一條的規(guī)定，非正常損失是指生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中正常損耗以外的損失，其范圍主要包括自然災(zāi)害損失、因管理不善造成貨物被盜竊、發(fā)生霉?fàn)€變質(zhì)等損失，及其他非正常損失，所以廢品銷售不需要做進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出；第三，分清原因，如果是非常災(zāi)害造成的，計(jì)算出成本后扣除責(zé)任賠償和殘值后做營(yíng)業(yè)外支出。如果屬于生產(chǎn)過(guò)程中產(chǎn)生的廢品或不合格品，廢品的成本扣除殘值后由產(chǎn)成品成本負(fù)擔(dān)。如果成本項(xiàng)目中不設(shè)“廢品損失”項(xiàng)目，出現(xiàn)廢品時(shí)，只要將廢品的殘料轉(zhuǎn)出即可。

　　5.下腳料的會(huì)計(jì)處理。企業(yè)在產(chǎn)品生產(chǎn)過(guò)程中常常會(huì)產(chǎn)生下腳料，有些產(chǎn)品生產(chǎn)過(guò)程中產(chǎn)生的下腳料數(shù)量較大，出售時(shí)可收回的金額較高。對(duì)這種下腳料的會(huì)計(jì)處理，應(yīng)在下腳料回收時(shí)（或期末）按預(yù)計(jì)可收回金額辦理材料的入庫(kù)（退庫(kù)）手續(xù)，沖減生產(chǎn)成本中的材料成本，在銷售時(shí)計(jì)入其他業(yè)務(wù)收入并計(jì)提銷項(xiàng)稅額。

　　辦理下腳料回收或期末辦理退庫(kù)時(shí)：

　　借：原材料——下腳料

　　貸：生產(chǎn)成本——直接材料。

　　出售時(shí)：

　　借：庫(kù)存現(xiàn)金（應(yīng)收賬款等）

　　貸：其他業(yè)務(wù)收入應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）。

　　同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)：

　　借：其他業(yè)務(wù)成本

　　貸：原材料——下腳料。

　　當(dāng)然，如果企業(yè)在生產(chǎn)過(guò)程中產(chǎn)生的下腳料非常少，可收回金額不大，根據(jù)會(huì)計(jì)上的重要性原則，企業(yè)也可簡(jiǎn)化處理，不辦理退庫(kù)沖減成本，只是在出售時(shí)確認(rèn)為收入。

 　　　　

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