滁州實(shí)務(wù)稅務(wù)技巧：清算所得稅申報(bào)相關(guān)政策解讀及實(shí)例分析(一)

　　在新的企業(yè)所得稅法下，企業(yè)清算業(yè)務(wù)的所得稅處理一直是大家關(guān)心的問題，雖然《企業(yè)所得稅法》第五十三條、第五十五條，《企業(yè)所得稅實(shí)施條例》第十一條對(duì)企業(yè)所得稅清算中涉及的事項(xiàng)做了規(guī)定，但對(duì)于什么情況下應(yīng)進(jìn)行企業(yè)所得稅清算，如何計(jì)算清算所得等具體問題還是沒有明確的解釋。2010年7月底，CTAIS2.0系統(tǒng)補(bǔ)丁升級(jí)后，所得稅業(yè)務(wù)模塊增加了“2009年企業(yè)清算所得稅”這個(gè)新模塊，至此，企業(yè)所得稅清算業(yè)務(wù)從政策層面到實(shí)務(wù)操作層面初步形成了較完整的涉稅處理體系。原來，雖然政策上規(guī)定需要進(jìn)行企業(yè)所得稅清算，但由于實(shí)際操作系統(tǒng)CTAIS2.0系統(tǒng)沒有相關(guān)模塊錄入申報(bào)，因此，對(duì)于需要清算申報(bào)的企業(yè)所得稅戶在注銷時(shí)實(shí)際上仍然沒有辦法進(jìn)行所得稅清算?，F(xiàn)在，由于相關(guān)所得稅清算申報(bào)模塊已升級(jí)好，而且系統(tǒng)也會(huì)對(duì)需要辦理清算的所得稅戶在注銷時(shí)進(jìn)行監(jiān)控，清算所得稅申報(bào)才開始進(jìn)入實(shí)際執(zhí)行階段。

　　然而，由于實(shí)務(wù)操作經(jīng)驗(yàn)較少，相關(guān)政策講解也不多，7月份以來，企業(yè)進(jìn)行清算所得稅申報(bào)并不順利，存在著諸多問題。如：不少清算所得稅企業(yè)在進(jìn)行清算所得稅申報(bào)時(shí)，對(duì)清算所得稅的概念理解模糊不清，清算申報(bào)表填寫隨意性強(qiáng)，不僅清算期間隨意填寫，有的清算期間居然只有1天，不少納稅人清算所得稅申報(bào)表的數(shù)據(jù)都是零申報(bào)；混淆清算所得與經(jīng)營期所得。因此，筆者特意將相關(guān)清算所得稅政策與實(shí)際申報(bào)實(shí)務(wù)結(jié)合，對(duì)清算所得稅申報(bào)相關(guān)知識(shí)進(jìn)行整理解析。

　　一、相關(guān)政策

　　關(guān)于清算所得稅申報(bào)的相關(guān)政策不多，主要有：一是《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第五十三條、第五十五條和《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第十一條對(duì)清算相關(guān)內(nèi)容的簡(jiǎn)要規(guī)定。二是財(cái)稅[2009]60號(hào)，財(cái)政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)清算業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》，該文件就企業(yè)清算的范圍、內(nèi)容、清算所得的計(jì)算等清算所得稅申報(bào)的相關(guān)事項(xiàng)的做了進(jìn)一步明確。三是相關(guān)指導(dǎo)實(shí)務(wù)操作的文件。包括：國稅函[2009]388號(hào)，《關(guān)于印發(fā)〈中華人民共和國企業(yè)清算所得稅申報(bào)表〉的通知》，對(duì)清算所得稅申報(bào)填寫的說明；國稅函[2009]684號(hào)，《關(guān)于企業(yè)清算所得稅有關(guān)問題的通知》，對(duì)清算期間的明確；及《國家稅務(wù)總局關(guān)于下發(fā)<企業(yè)清算所得稅申報(bào)業(yè)務(wù)需求>的通知》（國稅函[2010]676號(hào)），對(duì)清算所得稅申報(bào)及相關(guān)業(yè)務(wù)需要實(shí)現(xiàn)的需求和功能進(jìn)行了詳細(xì)描述。

　　二、清算條件

　　根據(jù)國稅函[2009]388號(hào)，清算范圍是指按稅收規(guī)定進(jìn)行清算、繳納企業(yè)所得稅的居民企業(yè)納稅人(以下簡(jiǎn)稱納稅人)申報(bào)。也就是說只要是符合清算條件的居民納稅人，無論所得稅征收方式是核定征收和查帳征收，都是清算所得稅納稅人。

　　那么，居民企業(yè)在什么條件下需要進(jìn)行企業(yè)所得稅清算呢這就需要結(jié)合財(cái)稅[2009]60號(hào)文、稅務(wù)登記管理辦法以及國稅函[2010]676號(hào)結(jié)合起來理解。

　?。ㄒ唬┴?cái)稅[2009]60號(hào)文規(guī)定，應(yīng)進(jìn)行清算的所得稅處理的企業(yè)有：

　　1.按《公司法》、《企業(yè)破產(chǎn)法》等規(guī)定需要進(jìn)行清算的企業(yè)；

　　2.企業(yè)重組中需要按清算處理的企業(yè)。

　　對(duì)于*9點(diǎn)按《公司法》、《企業(yè)破產(chǎn)法》等規(guī)定需要進(jìn)行清算的主要包括以下幾種類型：（1）企業(yè)解散。合資、合作、聯(lián)營企業(yè)在經(jīng)營期滿后，不再繼續(xù)經(jīng)營而解散；合作企業(yè)的一方或多方違反合同、章程而提前終止合作關(guān)系解散。（2）企業(yè)破產(chǎn)。企業(yè)不能清償?shù)狡趥鶆?wù)，或者企業(yè)法人已解散但未清算或者未清算完畢，資產(chǎn)不足以清償債務(wù)的，債權(quán)人或者依法負(fù)有清算責(zé)任的人向人民法院申請(qǐng)破產(chǎn)清算。因不能清償?shù)狡趥鶆?wù)，并且資產(chǎn)不足以清償全部債務(wù)或者明顯缺乏清償能力的，企業(yè)也可以主動(dòng)向人民法院申請(qǐng)破產(chǎn)清算。（3）其他原因清算。企業(yè)因自然災(zāi)害、戰(zhàn)爭(zhēng)等不可抗力遭受損失，無法經(jīng)營下去，應(yīng)進(jìn)行清算；企業(yè)因違法經(jīng)營，造成環(huán)境污染或危害社會(huì)公眾利益。被停業(yè)、撤銷，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行清算。

　　對(duì)于第二點(diǎn)企業(yè)重組中需要按清算處理的，根據(jù)財(cái)政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財(cái)稅[2009]59號(hào)）的規(guī)定，主要包括以下三種情況：（1）企業(yè)由法人轉(zhuǎn)變?yōu)閭€(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)等非法人組織，或?qū)⒌怯涀?cè)地轉(zhuǎn)移至境外（包括港澳臺(tái)地區(qū)），應(yīng)進(jìn)行企業(yè)所得稅清算。（2）不適用特殊性稅務(wù)處理的企業(yè)合并中，被合并企業(yè)及其股東都應(yīng)按清算進(jìn)行所得稅處理。（3）不適用特殊性稅務(wù)處理的企業(yè)分立中，被分立企業(yè)不再繼續(xù)存在時(shí)，被分立企業(yè)及其股東都應(yīng)按清算進(jìn)行所得稅處理。

　?。ǘ└鶕?jù)《稅務(wù)登記管理辦法》相關(guān)規(guī)定，需要進(jìn)行注銷稅務(wù)登記主要有以下三種情況：

　　1.　納稅人發(fā)生解散、破產(chǎn)、撤銷以及其他情形，依法終止納稅義務(wù)的，應(yīng)當(dāng)在向工商行政管理機(jī)關(guān)或者其他機(jī)關(guān)辦理注銷登記前，持有關(guān)證件和資料向原稅務(wù)登記機(jī)關(guān)申報(bào)辦理注銷稅務(wù)登記；按規(guī)定不需要在工商行政管理機(jī)關(guān)或者其他機(jī)關(guān)辦理注冊(cè)登記的，應(yīng)當(dāng)自有關(guān)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)或者宣告終止之日起15日內(nèi)，持有關(guān)證件和資料向原稅務(wù)登記機(jī)關(guān)申報(bào)辦理注銷稅務(wù)登記。納稅人被工商行政管理機(jī)關(guān)吊銷營業(yè)執(zhí)照或者被其他機(jī)關(guān)予以撤銷登記的，應(yīng)當(dāng)自營業(yè)執(zhí)照被吊銷或者被撤銷登記之日起15日內(nèi)，向原稅務(wù)登記機(jī)關(guān)申報(bào)辦理注銷稅務(wù)登記。

　　2.　納稅人因住所、經(jīng)營地點(diǎn)變動(dòng)，涉及改變稅務(wù)登記機(jī)關(guān)的，應(yīng)當(dāng)在向工商行政管理機(jī)關(guān)或者其他機(jī)關(guān)申請(qǐng)辦理變更、注銷登記前，或者住所、經(jīng)營地點(diǎn)變動(dòng)前，持有關(guān)證件和資料，向原稅務(wù)登記機(jī)關(guān)申報(bào)辦理注銷稅務(wù)登記，并自注銷稅務(wù)登記之日起30日內(nèi)向遷達(dá)地稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)辦理稅務(wù)登記。

　　3.　境外企業(yè)在中國境內(nèi)承包建筑、安裝、裝配、勘探工程和提供勞務(wù)的，應(yīng)當(dāng)在項(xiàng)目完工、離開中國前15日內(nèi)，持有關(guān)證件和資料，向原稅務(wù)登記機(jī)關(guān)申報(bào)辦理注銷稅務(wù)登記。

　　對(duì)于第3點(diǎn)，由于不屬于居民企業(yè)，不是清算所得稅納稅人，我們不予討論。

　　（三）根據(jù)《企業(yè)清算所得稅申報(bào)業(yè)務(wù)需求》（國稅函[2010]676）中對(duì)于注銷登記模塊的操作實(shí)務(wù)的說明，不同的注銷原因會(huì)有不同的注銷邏輯：

　　1. 當(dāng)企業(yè)申請(qǐng)的注銷原因?yàn)?ldquo;依法解散”、“依法破產(chǎn)”、“依法終止納稅義務(wù)” 、“被工商行政管理機(jī)關(guān)吊銷營業(yè)執(zhí)照”時(shí)，注銷登記申請(qǐng)保存后，將納稅人由“開業(yè)”狀態(tài)轉(zhuǎn)變?yōu)?ldquo;清算”狀態(tài)，清算狀態(tài)起始日期為“生產(chǎn)經(jīng)營終止日期”。

　　2.當(dāng)企業(yè)申請(qǐng)注銷原因?yàn)?ldquo;依法合并”、“依法兼并”、“依法分立”、“其他注銷原因”時(shí)，注銷登記申請(qǐng)保存后，給出“是否進(jìn)行企業(yè)所得稅清算”的提示，當(dāng)選為“是”時(shí)，將納稅人由“開業(yè)”狀態(tài)轉(zhuǎn)變?yōu)?ldquo;清算”狀態(tài)，清算狀態(tài)起始日期為“生產(chǎn)經(jīng)營終止日期”；當(dāng)選擇為“否”時(shí)，將納稅人由“開業(yè)”狀態(tài)轉(zhuǎn)變?yōu)?ldquo;待注銷”狀態(tài)，注銷審批后改變納稅人狀態(tài)為“注銷”。

　　3.當(dāng)企業(yè)申請(qǐng)注銷原因?yàn)?ldquo;變更主管稅務(wù)機(jī)關(guān)”等其他注銷原因的，注銷登記申請(qǐng)保存后，納稅人由“開業(yè)”狀態(tài)轉(zhuǎn)變?yōu)?ldquo;待注銷”狀態(tài)，注銷審批后改變納稅人狀態(tài)為“注銷”。

　　因此，根據(jù)清算所得稅申報(bào)業(yè)務(wù)需求注銷模塊的操作實(shí)務(wù)中對(duì)注銷的不同原因，再對(duì)照財(cái)稅【2009】60號(hào)文和《稅務(wù)登記管理辦法》，可以將清算條件概括如下：

　　1.由于財(cái)稅【2009】60號(hào)的第1項(xiàng)規(guī)定的原因和《稅務(wù)登記管理辦法》的*9點(diǎn)的原因而注銷稅務(wù)登記的企業(yè)，必須進(jìn)行企業(yè)所得稅清算后才能辦理注銷登記。

　　2.進(jìn)行重組的企業(yè)可以不進(jìn)行企業(yè)所得稅清算而直接注銷稅務(wù)登記，

 　　　　

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