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，應(yīng)納所得稅額
=（4000-735）×25％=816.25（萬元）
借：所得稅費用——當期所得稅費用816.25
貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅816.25
所得稅費用=183.75+816.25=1000（萬元）
?。?）2009年4月，公司將房產(chǎn)收回并對外轉(zhuǎn)讓，轉(zhuǎn)讓價6000萬元，不考慮所得稅以外的其他稅費。
借：銀行存款6000
公允價值變動損益600
其他業(yè)務(wù)成本3000
貸：投資性房地產(chǎn)—成本3000
—公允價值變動600
其他業(yè)務(wù)收入6000
老的做法：
借：銀行存款6000
貸：其他業(yè)務(wù)收入6000
借：其他業(yè)務(wù)成本3600
貸：投資性房地產(chǎn)——成本3000
——公允價值變動600
借：公允價值變動損益600
貸：其他業(yè)務(wù)收入600
稅務(wù)處理：
2009年稅法折舊=3000×90％／20／12×4=45（萬元）
轉(zhuǎn)讓時的賬面價值3600萬元，計稅基礎(chǔ)凈值為2820萬元（3000—135—45），差額780萬元。
2009年申報所得稅時，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得780萬元，同時調(diào)減稅法折舊45萬元，累計調(diào)增735萬元。原遞延所得稅負債在本期全部轉(zhuǎn)回。
借：遞延所得稅負債——投資性房地產(chǎn)183.75
貸：所得稅費用——遞延所得稅費用183.75
若2009年度會計利潤為5000萬元，則：
應(yīng)納稅額=（5000+735）×25％=1433.75（元）
借：所得稅費用—當期所得稅費用1433.75
貸：應(yīng)交稅費—應(yīng)交所得稅1433.75
所得稅費用=1433.75-183.75=1250（萬元）
第五章固定資產(chǎn)準則與稅法差異分析及納稅調(diào)整
一、固定資產(chǎn)確認與稅法差異
會計準則 | 稅法 |
為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)對外出租或經(jīng)營管理而持有的，使用壽命超過一個會計年度的有形資產(chǎn)。 | 企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)、出租或者經(jīng)營管理而持有的、使用時間超過12個月的非貨幣性資產(chǎn)。 |
差異分析：①會計準則將投資性房地產(chǎn)從固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)準則中分離出來，而稅法仍將其作為固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)處理;②稅法強調(diào)與生產(chǎn)經(jīng)營有關(guān);否則計稅基礎(chǔ)等于零。 | |
問：新法取消了固定資產(chǎn)的價值標準，實務(wù)操作中比較難以掌握，如有些工具價值較低（200-300元左右），使用期限超過一年，究竟是計入“固定資產(chǎn)”還是計入“低值易耗品”？
答：按照《實施條例》第57條的規(guī)定，新法第11條所稱固定資產(chǎn)，是指企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)、出租或者經(jīng)營管理而持有的、使用時間超過12個月的非貨幣性資產(chǎn)，包括房屋、建筑物、機器、機械、運輸工具以及其他與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)的設(shè)備、器具、工具等。
判定固定資產(chǎn)的主要標準一是使用年限，二是是否與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān),三是重要性原則。
在實際工作中，只要此類資產(chǎn)屬于每年頻繁、相對均衡采購的物品，納稅人將其作為存貨管理一次計入當期損益后并不會導(dǎo)致少交、遲交稅款的實質(zhì)性結(jié)果，就無須強求這種暫時性差異。否則，如果一只計算器也要作為固定資產(chǎn)進行稅收管理，只能增加不必要的征納成本。當然，企業(yè)也不可“化整為零”分拆資本化支出。
差異分析
相比較而言，稅法解釋的更加具體，但兩者沒有實質(zhì)的區(qū)別。
對于固定資產(chǎn)的最低價值，沒有明確的規(guī)定，但一般認為：
1．與生產(chǎn)經(jīng)營直接相關(guān)的，最低價值應(yīng)在1000元或以上；
2．與生產(chǎn)經(jīng)營間接相關(guān)的，最低價值應(yīng)在2000元或以上。
其中，“生產(chǎn)經(jīng)營間接相關(guān)”主要指的是企業(yè)的工會、福利部門以及研發(fā)部門等。
二、固定資產(chǎn)初始計量與計稅基礎(chǔ)的差異
?。ㄒ唬┩赓徆潭ㄙY產(chǎn)初始計量與計稅基礎(chǔ)的差異
會計準則 | 稅法 |
固定資產(chǎn)以購買價款和支付的相關(guān)稅費等入賬。如果購買價款超過正常信用條件延期支付，實質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，固定資產(chǎn)的成本以購買價款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定。 | 固定資產(chǎn)以購買價款和支付的相關(guān)稅費為計稅基礎(chǔ)。 |
差異分析：①借款費用資本化的金額不同。②固定資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)不按現(xiàn)值計價，會導(dǎo)致固定資產(chǎn)的會計成本小于計稅基礎(chǔ)，對于會計確認為當期損益的部分應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額。以后在提取固定資產(chǎn)折舊或者處置時，相應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額。 | |
【案例分析6】
甲公司2006年12月31日購入N型機器作為固定資產(chǎn)使用，該機器已收到，不需安裝。購貨合同約定，N型機器的總價款為2000萬元，分3年支付，2007年12月31日支付1000萬元，2008年12月31日支付600萬元，2009年12月31日支付400萬元。預(yù)計使用5年，假定凈殘值為零，并且折舊方法、折舊年限和凈殘值會計與稅法規(guī)定均相同，假定甲公司3年期銀行借款年利率為6%。
【解析】
?。?）2006年12月31日
固定資產(chǎn)入賬價值
=1000/（1+6%）+600/（1+6%）2+400/（1+6%）3
=1813.24萬元
長期應(yīng)付款入賬價值=2000萬元
未確認融資費用=2000-1813.24=186.76萬元
借：固定資產(chǎn)1813.24
未確認融資費用186.76
貸：長期應(yīng)付款 2000
稅務(wù)處理：
固定資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)2000萬元，而固定資產(chǎn)賬面價值為1813.24萬元，差異金額186.76萬元。
由于計稅基礎(chǔ)大于賬面價值導(dǎo)致以后期間計稅折舊大于會計折舊的金額，應(yīng)當分別調(diào)減各年度應(yīng)納稅所得額37.352萬元[（2000-1813.24）/5]。
?。?）2007年12月31日
借：長期應(yīng)付款1000
貸：銀行存款1000
借：財務(wù)費用108.79〔（2000-186.76）×6%〕
貸：未確認融資費用108.79
稅務(wù)處理：
由于計稅基礎(chǔ)大于賬面價值導(dǎo)致以后期間計稅折舊大于會計折舊的金額，應(yīng)當調(diào)減應(yīng)納稅所得額37.352萬元。
由于固定資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)大于賬面價值的金額已通過固定資產(chǎn)折舊方式獲得扣除，因此，“未確認融資費用”轉(zhuǎn)入“財務(wù)費用”科目的金額不得重復(fù)扣除，調(diào)增當年度應(yīng)納稅所得額108.79萬元。
（3）2008年12月31日
借：長期應(yīng)付款600
貸：銀行存款600
借：財務(wù)費用55.32
貸：未確認融資費用 55.32
注：[（2000-1000）-（186.76-108.79）]×6%=55.32
稅務(wù)處理：
由于計稅基礎(chǔ)大于會計成本導(dǎo)致以后期間計稅折舊大于會計折舊的金額，應(yīng)當調(diào)減各年度應(yīng)納稅所得額37.352萬元。
由于固定資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)大于會計成本的金額已通過固定資產(chǎn)折舊方式獲得扣除，因此，“未確認融資費用”轉(zhuǎn)入“財務(wù)費用”科目的金額不得重復(fù)扣除，調(diào)增當年度應(yīng)納稅所得額55.32萬元。
?。?）2009年12月31日
借：長期應(yīng)付款400
貸：銀行存款 400
借：財務(wù)費用 22.65
貸：未確認融資費用 22.65
注：[（2000-1000-600）-（186.76-108.79-55.32）]×6%=22.65
稅務(wù)處理：
由于計稅基礎(chǔ)大于會計成本導(dǎo)致以后期間計稅折舊大于會計折舊的金額，應(yīng)當調(diào)減各年度應(yīng)納稅所得額37.352萬元。
“未確認融資費用”轉(zhuǎn)入“財務(wù)費
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