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近日，某市稅務(wù)稽查局查結(jié)了一起房地產(chǎn)企業(yè)少計(jì)預(yù)售收入案件。被查單位在2010年通過開出《房地產(chǎn)預(yù)售合同》取得預(yù)售收入1000萬元，稅務(wù)機(jī)關(guān)核定計(jì)稅毛利率為5%，2010年匯算清繳，該企業(yè)有稅后利潤和實(shí)現(xiàn)稅款，調(diào)增該筆收入后當(dāng)年應(yīng)補(bǔ)稅款12.5萬元。在案件審理過程中，審委會(huì)成員就該筆少計(jì)預(yù)售收入能否定性為偷稅發(fā)生了爭議。
正方：少計(jì)預(yù)售收入不能定性為偷稅
銷售房地產(chǎn)產(chǎn)品項(xiàng)目工程的最終企業(yè)所得稅處理，是產(chǎn)品完工后進(jìn)行的項(xiàng)目清算，此時(shí)成本費(fèi)用的計(jì)算才能最終核實(shí)。初期應(yīng)納稅款只能根據(jù)預(yù)計(jì)毛利率得出，企業(yè)所得稅稅額的計(jì)算具有很大的不確定性。因此，在完工前的預(yù)繳環(huán)節(jié)少計(jì)收入不應(yīng)定性偷稅，所繳納的稅款應(yīng)視為預(yù)繳稅款。
《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)未按期預(yù)繳所得稅加收滯納金問題的批復(fù)》（國稅函發(fā)〔1995〕593號(hào)）對(duì)納稅人未按規(guī)定的繳庫期限預(yù)繳所得稅的，應(yīng)視同滯納行為處理。除責(zé)令其限期繳納稅款外，同時(shí)按規(guī)定加收滯納金。《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于在企業(yè)所得稅預(yù)繳中對(duì)偷稅行為如何認(rèn)定問題的復(fù)函》（國稅函發(fā)〔1996〕008號(hào)）也明確規(guī)定，企業(yè)所得稅是采取“按年計(jì)算，分期預(yù)繳，年終匯算清繳”的辦法征收的，預(yù)繳是為了保證稅款均衡入庫的一種手段。企業(yè)的收入和費(fèi)用列支要到企業(yè)的一個(gè)會(huì)計(jì)年度結(jié)束后才能準(zhǔn)確計(jì)算出來，平時(shí)在預(yù)繳中無論是采用按納稅期限的實(shí)際數(shù)預(yù)繳，還是按上一年度應(yīng)納稅所得額的一定比例預(yù)繳，或者按其他方法預(yù)繳，都存在不能準(zhǔn)確計(jì)算當(dāng)期應(yīng)納稅所得額的問題。因此，企業(yè)在預(yù)繳中少繳的稅款不應(yīng)定性偷稅處理。
另外，定性為偷稅就必須對(duì)行為相對(duì)人進(jìn)行處罰，行政處罰法第三十條規(guī)定，公民、法人或者其他組織違反行政管理秩序的行為，依法應(yīng)當(dāng)給予行政處罰的，行政機(jī)關(guān)必須查明事實(shí)；違法事實(shí)不清的，不得給予行政處罰。以預(yù)計(jì)毛利率計(jì)算出的應(yīng)納稅額為依據(jù)來定性偷稅并對(duì)納稅人進(jìn)行處罰有失公正，因?yàn)闊o法保證事實(shí)清楚。
反方：少計(jì)預(yù)售收入應(yīng)當(dāng)定性為偷稅
稅收征管法第六十三條規(guī)定，納稅人偽造、變?cè)?、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證，或者在賬簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)或者進(jìn)行虛假的納稅申報(bào)，不繳或者少繳應(yīng)納稅款的，是偷稅。該單位屬于不列、少列收入造成少繳應(yīng)納稅款的行為，應(yīng)當(dāng)定性為偷稅。如果不按稅法規(guī)定進(jìn)行處罰的話，將會(huì)給稅務(wù)機(jī)關(guān)帶來追究責(zé)任的執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)。
房地產(chǎn)企業(yè)屬于特殊行業(yè)，其取得的預(yù)售收入就是稅法意義上確認(rèn)的應(yīng)稅收入?！斗康禺a(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》（國稅發(fā)〔2009〕31號(hào)）第六條規(guī)定，企業(yè)通過正式簽訂《房地產(chǎn)銷售合同》或《房地產(chǎn)預(yù)售合同》所取得的收入，應(yīng)確認(rèn)為銷售收入的實(shí)現(xiàn)。第九條規(guī)定，企業(yè)銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品取得的收入，應(yīng)先按預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利率分季度（或月）計(jì)算出預(yù)計(jì)毛利額，計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。開發(fā)產(chǎn)品完工后，企業(yè)應(yīng)及時(shí)結(jié)算其計(jì)稅成本并計(jì)算此前銷售收入的實(shí)際毛利額，同時(shí)將其實(shí)際毛利額與其對(duì)應(yīng)的預(yù)計(jì)毛利額之間的差額，計(jì)入當(dāng)年度企業(yè)本項(xiàng)目與其他項(xiàng)目合并計(jì)算的應(yīng)納稅所得額。在年度納稅申報(bào)時(shí)，企業(yè)須出具對(duì)該項(xiàng)開發(fā)產(chǎn)品實(shí)際毛利額與預(yù)計(jì)毛利額之間差異調(diào)整情況的報(bào)告以及稅務(wù)機(jī)關(guān)需要的其他相關(guān)資料。從這些規(guī)定看，雖然是預(yù)售收入，但稅法確認(rèn)為當(dāng)期銷售收入的實(shí)現(xiàn)，雖然是預(yù)計(jì)毛利額，但是計(jì)入了當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，而不是當(dāng)期預(yù)計(jì)應(yīng)納稅所得額，應(yīng)繳稅款也就不是預(yù)繳稅款。
另外，企業(yè)所得稅不存在跨年度預(yù)繳稅款一說。《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)未按期預(yù)繳所得稅加收滯納金問題的批復(fù)》（國稅函發(fā)〔1995〕593號(hào)）和《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于在企業(yè)所得稅預(yù)繳中對(duì)偷稅行為如何認(rèn)定問題的復(fù)函》（國稅函發(fā)〔1996〕008號(hào)）明確，未按期預(yù)繳所得稅只加收滯納金不定性為偷稅，指的是分月或者分季度預(yù)繳所得稅情況，跨年度不存在預(yù)繳稅款一說。該單位經(jīng)過了年度匯算清繳，完成了負(fù)有法律責(zé)任的企業(yè)所得稅申報(bào)和繳納，形成了少列收入，少繳應(yīng)納稅款的事實(shí)，應(yīng)當(dāng)定性為偷稅進(jìn)行處罰。
分析及建議
房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的征管一直是稅務(wù)機(jī)關(guān)的難題，采取有效的管理措施督促納稅人如實(shí)核算，準(zhǔn)確納稅應(yīng)當(dāng)是稅收政策制定的目標(biāo)。房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)周期長，具有成本核算滯后于收入的實(shí)現(xiàn)的特點(diǎn)，為了保障稅收收入的實(shí)現(xiàn)，國家稅務(wù)總局下發(fā)的《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》根據(jù)行業(yè)特點(diǎn)制訂，解決了很多實(shí)際問題。
從具體的政策規(guī)定上看，筆者認(rèn)同少計(jì)預(yù)售收入應(yīng)當(dāng)定性為偷稅的觀點(diǎn)。但是，由于經(jīng)濟(jì)發(fā)展形式的變化滯后于政策的制訂，一些不能預(yù)見的問題隨時(shí)可能出現(xiàn)。房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營受制于多種因素，某個(gè)項(xiàng)目工程有可能盈利也有可能虧損，企業(yè)所得稅稅額的計(jì)算具有很大的不確定性，如果工程完工清算虧損，稅務(wù)機(jī)關(guān)查出初期少計(jì)預(yù)售收入少繳的企業(yè)所得稅還要被定性為偷稅處罰，一項(xiàng)虧損的工程受到了所得稅偷稅處罰，實(shí)在是“太委屈”、“傷不起”。
所以，筆者建議針對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)存在的跨年度少計(jì)預(yù)售收入的情況，稅務(wù)立法部門應(yīng)當(dāng)制訂出既具有一定懲戒性，又不使房地產(chǎn)企業(yè)經(jīng)營企業(yè)感到“太委屈”的管理措施。比如，可以對(duì)涉事企業(yè)處以加收銀行同期1倍或幾倍利息，從而避開企業(yè)難以接受的偷稅處罰方式。
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