近期隨著固定資產(chǎn)加速折舊企業(yè)所得稅政策出臺，網(wǎng)絡上出現(xiàn)了關(guān)于如何對固定資產(chǎn)進行賬務處理的討論和相關(guān)文章。而筆者在看到新聞聯(lián)播播出李總理部署優(yōu)惠政策的當晚就在考慮這個問題，賬務處理對固定資產(chǎn)的認定和折舊年限需要跟著稅收優(yōu)惠政策進行變動嗎？下文筆者試著談談自己對該疑問及賬務處理依據(jù)一些的想法，算是拋磚引玉，不成熟的地方敬請各位指正。
　　一、固定資產(chǎn)折舊政策的處理
　　企業(yè)會計準則第4號準則對固定折舊政策做如下規(guī)定：
　　第十五條 企業(yè)應當根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況，合理確定固定資產(chǎn)的使用壽命和預計凈殘值。固定資產(chǎn)的使用壽命、預計凈殘值一經(jīng)確定，不得隨意變更。但是，符合本準則第十九條規(guī)定的除外。
　　第十九條 企業(yè)至少應當于每年年度終了，對固定資產(chǎn)的使用壽命、預計凈殘值和折舊方法進行復核。使用壽命預計數(shù)與原先估計數(shù)有差異的，應當調(diào)整固定資產(chǎn)使用壽命。預計凈殘值預計數(shù)與原先估計數(shù)有差異的，應當調(diào)整預計凈殘值。與固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟利益預期實現(xiàn)方式有重大改變的，應當改變固定資產(chǎn)折舊方法。
　　固定資產(chǎn)使用壽命、預計凈殘值和折舊方法的改變應當作為會計估計變更。
　　企業(yè)所得稅及相關(guān)規(guī)定對規(guī)定折舊做了如下規(guī)定：
　　《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》：
　　第五十九條　固定資產(chǎn)按照直線法計算的折舊，準予扣除。
　　企業(yè)應當自固定資產(chǎn)投入使用月份的次月起計算折舊;停止使用的固定資產(chǎn)，應當自停止使用月份的次月起停止計算折舊。
　　企業(yè)應當根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況，合理確定固定資產(chǎn)的預計凈殘值。固定資產(chǎn)的預計凈殘值一經(jīng)確定，不得變更。
　　第六十條　除國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定外，固定資產(chǎn)計算折舊的最低年限如下：
　　(一)房屋、建筑物，為20年;
　　(二)飛機、火車、輪船、機器、機械和其他生產(chǎn)設備，為10年;
　　(三)與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)的器具、工具、家具等，為5年;
　　(四)飛機、火車、輪船以外的運輸工具，為4年;
　　(五)電子設備，為3年。
　　《國家稅務總局關(guān)于企業(yè)所得稅應納稅所得額若干問題的公告》(國家稅務總局公告2014年第29號)：
　　先從會計準則和稅法立意層面分析，從上述會計準則對于固定資產(chǎn)折舊政策的選擇給予了企業(yè)自由裁量權(quán)，即企業(yè)應當根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況，合理確定固定資產(chǎn)的使用壽命和預計凈殘值。而稅法規(guī)定的最低折舊年限，筆者認為是為了稅收執(zhí)法的一個“簡便性”，減少稅后部門稽核企業(yè)利用加速折舊、縮短折舊年限增加成本費用以稅前扣除的一個手段，為了降低稅收成本而指定的標準。而此標準只是針對所得稅稅前扣除，并非否定會計準則指導企業(yè)根據(jù)資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況等選擇折舊政策。此從國家稅務總局公告2014年第29號第五點可以明確看出，稅法并未否定會計準則指導企業(yè)選擇固定資產(chǎn)的折舊政策的觀點筆者認為毋庸置疑。
　　從經(jīng)濟業(yè)務實質(zhì)與可靠性原則中分析，會計信息質(zhì)量要求中的可靠性要求企業(yè)應當以實際發(fā)生的交易或者事項為依據(jù)進行確認、計量和報告，如實反映符合確認和計量的各項會計要素及其他相關(guān)信息，保證會計信息真實可靠、內(nèi)容完整。下面舉個例子說明企業(yè)根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況選擇折舊政策和業(yè)務實質(zhì)及可靠性的關(guān)聯(lián)。
　　例1：A企業(yè)擁有大型機器C設備一臺，B企業(yè)也擁有與A企業(yè)同型號的大型機器C設備一臺;A、B企業(yè)屬于同行業(yè)企業(yè)、企業(yè)地理環(huán)境及設備用途相同。A企業(yè)內(nèi)部管理規(guī)范，要求設備維修部門每周對機器進行維護保養(yǎng)，并將此作為設備維修部門的考核依據(jù);B企業(yè)內(nèi)部管理混亂，對于設備不定期保養(yǎng)維修，直到設備無法運轉(zhuǎn)時才進行維修，不做保養(yǎng)。
　　試問上述例子中同一型號C設備那個企業(yè)的使用年限會長一些?毋庸置疑我們都知道是A企業(yè)。這種定期保養(yǎng)的計劃是否為企業(yè)交易或事項活動呢?筆者認為是的。那么如果A、B企業(yè)同一設備C均采用10年進行會計折舊，試問A企業(yè)的賬務處理如實反映其交易、事項活動等經(jīng)濟活動了嗎?筆者認為沒有，因為A企業(yè)設備使用年限會長于B企設備的使用年限，未能按企業(yè)經(jīng)濟業(yè)務實質(zhì)(實際資產(chǎn)的尚可使用年限)進行會計處理，那么就是說可靠性原則沒有達到要求。
　　從業(yè)績衡量層面分析，筆者認為A企業(yè)的設備使用年限長于B企業(yè)，其差異原因是因A企業(yè)保養(yǎng)計劃帶來的增值，這項作業(yè)活動能夠使得企業(yè)通過增加資產(chǎn)的使用年限，少計成本費用在凈利潤中體現(xiàn)其作業(yè)的價值。如果不考慮該作業(yè)收益，企業(yè)完全沒有必要去做，因為至少在利潤表層面而言未考慮作業(yè)增值的，根據(jù)凈利潤來衡量A企業(yè)的業(yè)績時，A企業(yè)的財務報告沒有如實反映企業(yè)的交易、事項。(這里對于年限的長短、重要性的問題不考慮)
　　綜上，固定折舊政策應該根據(jù)企業(yè)會計準則要求而選擇，并非根據(jù)稅法規(guī)定稅前扣除的規(guī)定來選擇。折舊政策的差異最終通過遞延所得稅的確認來進行調(diào)節(jié)，使得會計準則與稅法不存*10性及排他性。
　　二、固定資產(chǎn)特殊優(yōu)惠政策的處理
　　以近期國務院總理李克強9月24日主持召開的國務院常務會議中研究決定的“有關(guān)固定資產(chǎn)加速折舊政策”為背景，相關(guān)優(yōu)惠政策的影響下，各論壇、期刊等途徑對于會計處理方法進行討論，比較突出的是有兩種觀點。相關(guān)觀點是今天在視野論壇中——無極小刀：另類視點——(87)《固定資產(chǎn)一次性計入成本費用的會計處理》相關(guān)觀點如下：
　　《中國稅務報》2014年10月10日第07版“稅務財會”欄目刊載了題為《固定資產(chǎn)一次性計入成本費用的會計處理》的署名文章。
　　原文觀點：兩種會計處理方法
　　由于《企業(yè)會計準則》和《小企業(yè)會計準則》缺乏明確的規(guī)定，實務中對固定資產(chǎn)一次性計入成本費用情形存在兩種不同的會計處理方法：
　　*9種方法，就是將購入的固定資產(chǎn)相關(guān)費用直接計入相關(guān)的成本費用項目，不再進行“固定資產(chǎn)”會計科目的核算，用單獨的備查登記簿單獨記載保管。
　　第二種方法則是分兩步處理，首先將購入的相關(guān)固定資產(chǎn)費用統(tǒng)一依照“固定資產(chǎn)”科目進行核算，依照統(tǒng)一的固定資產(chǎn)進行管理;其次將固定資產(chǎn)原值全額作為本期固定資產(chǎn)折舊，計入“累計折舊”科目以及相關(guān)成本費用項目。
　　筆者對于這兩種觀點均不贊同，筆者認為上述兩觀點產(chǎn)生的依據(jù)是根據(jù)稅收優(yōu)惠政策來指導會計處理，卻忽略了會計準則的規(guī)定。針對這個優(yōu)惠政策出臺后看到相關(guān)賬務處理討論后，在腦海中出現(xiàn)了兩個問題：
　　1、指導賬務處理是否稅法還是會計準則?
　　2、會計準則中的《企業(yè)會計準則第18號—所得稅》對暫時性差異處理規(guī)定的背景是什么?換句話說準則中存在意義是什么?
　　優(yōu)惠政策的出臺筆者認為最直接的影響層面仍然是所得稅匯算清繳過程中，換句話說影響的只是稅法的所得稅、會計中所得稅相關(guān)的處理，對于會計中資產(chǎn)的確認、成本費用(不含所得稅費用)的確認沒有影響。在政策的背景企業(yè)不應該根據(jù)政策的出臺調(diào)整折舊政策、調(diào)整資產(chǎn)的確認，購入的研發(fā)設備還是應該按照企業(yè)設備的實際情況考慮折舊政策的選擇，違背這一原則筆者同樣認為其會計處理仍可從上述折舊政策的處理中的三個層面進行分析。
　　上述提到的*9方法，筆者認為未能全面反映企業(yè)的資產(chǎn)狀況，購買支出全部一次性進入成本費用違背了企業(yè)會計準則對于資產(chǎn)與成本、費用的定義條件，由此生產(chǎn)的財務報告有失公允。第二種方法，折舊全額計提違背了相關(guān)資產(chǎn)在后期產(chǎn)生的增值效益的影響，低估了本期企業(yè)經(jīng)營情況，相關(guān)會計處理違背了根據(jù)經(jīng)濟業(yè)務實質(zhì)進行記錄，會計信息違背了可靠性原則。根據(jù)兩種方法產(chǎn)生的會計性息進行業(yè)績評價、決策時使得評價和決策失真。
　　三、收入與成本、費用的處理
　　“開具發(fā)票就做收入，沒有開具發(fā)票不做收入。”我想這個觀點在當今所有會計界來說還算是一種主流，眾多的會計們確認收入的概念中只有發(fā)票，對于收入確認的幾個原則置之不理。送貨單客戶簽收了、風險報酬已然轉(zhuǎn)移、收入與成本金額可以確認、相關(guān)經(jīng)濟利益可以基本確認流入企業(yè)，就是因為未開具發(fā)票，企業(yè)會計們并不確認收入，把稅法的規(guī)定凌駕于會計準則對于收入確認的明確規(guī)定之上。這情況為普遍現(xiàn)象，不展開深入研究，給予筆者一個假象就是把收入的“親爹”會計準則置之不理，隨便找個了“干爹”都不是人喊“爹”，唯有為收入感到委屈。
　　在成本費用確認方面以發(fā)票取得為確認依據(jù)，全然不管經(jīng)濟業(yè)務的實質(zhì)。拿到稅收征管的一種手段當“尚方寶劍”，實屬為拿著“雞毛當令箭”的情景。在這里筆者的觀點是按照企業(yè)會計準則的規(guī)定按企業(yè)合理、真實發(fā)生支出確認成本費用，即使未能取得發(fā)票，只要滿足合理、真實發(fā)生的前提，就應該確認成本費用，真實反映企業(yè)的各項交易事項。這里筆者并非鼓勵大家使用白條入賬，而是合理將會計、稅法區(qū)分開來，未取得發(fā)票的支出在稅前扣除時規(guī)規(guī)矩矩的剔除即可，這樣即滿足了會計準則的要求，也符合稅法的規(guī)定。稅法與準則的處理完全可以同時滿足，筆者呼吁在規(guī)避稅務風險的同時不應把會計準則丟棄。
　　四、經(jīng)濟業(yè)務實質(zhì)、會計準則及稅法的關(guān)系
　　經(jīng)濟業(yè)務實質(zhì)是起點，會計準則是會計處理的準繩，稅法界定經(jīng)濟業(yè)務的稅收義務，稅收義務為經(jīng)濟業(yè)務實質(zhì)的附帶，同樣通過會計準則進行會計處理，而最終的會計處理又反映了經(jīng)濟業(yè)務的實質(zhì)、稅收義務，三者形成一個循環(huán)。筆者認為三者之間不存在排他性，而是相輔相成的關(guān)系，只有滿足了三者的要求，我們所處理會計信息、稅務信息、經(jīng)濟業(yè)務實質(zhì)才是可靠的，由此產(chǎn)生的財務報告才是公允。就筆者目前的認知中認為會計處理*10依據(jù)就是會計準則，并非稅法或者滯后后稅法的規(guī)定。
　　就筆者接觸的會計實務操作人員來看，把稅法規(guī)定優(yōu)先于會計準則或者拋棄會計準則的規(guī)定進行會計處理的會計人士存在一定比例。曾今聽一審計界前輩說過“我在企業(yè)的時候財報附注自己做，到事務所財報附注還是自己做，不知道是自己可悲還是會計可悲?”，想來附注的編寫、壞賬、減值的計提、遞延所得稅的處理等這些諸如原本屬于會計們的義務，在當今的環(huán)境中演變成了會計師的義務，會計們堂而皇之的成了“局外人”。然又有多少CPA執(zhí)業(yè)人士按著稅法給的折舊年限進行折舊測算，依據(jù)測算數(shù)據(jù)、重要性水平調(diào)整折舊，這種情況下誕生的財報是公允的嗎?這種處理方式至今筆者仍未明白了為何?如果說就是為了規(guī)避遞延所得稅的確認，那么筆者只能說這是一個公認的錯誤。對于一個學過會計的人都能回答的問題，賬務會計的依據(jù)是會計準則，可是在執(zhí)行過程中為何頻繁走樣呢?這個問題是否值得我們會計界的朋友們深思，甚至是制定準則的專家們深思呢?
　　五、固定資產(chǎn)折舊的企業(yè)所得稅處理
　　(一)企業(yè)固定資產(chǎn)會計折舊年限如果短于稅法規(guī)定的最低折舊年限，其按會計折舊年限計提的折舊高于按稅法規(guī)定的最低折舊年限計提的折舊部分，應調(diào)增當期應納稅所得額;企業(yè)固定資產(chǎn)會計折舊年限已期滿且會計折舊已提足，但稅法規(guī)定的最低折舊年限尚未到期且稅收折舊尚未足額扣除，其未足額扣除的部分準予在剩余的稅收折舊年限繼續(xù)按規(guī)定扣除。
　　(二)企業(yè)固定資產(chǎn)會計折舊年限如果長于稅法規(guī)定的最低折舊年限，其折舊應按會計折舊年限計算扣除，稅法另有規(guī)定除外。
　　(三)企業(yè)按會計規(guī)定提取的固定資產(chǎn)減值準備，不得稅前扣除，其折舊仍按稅法確定的固定資產(chǎn)計稅基礎計算扣除。
　　(四)企業(yè)按稅法規(guī)定實行加速折舊的，其按加速折舊辦法計算的折舊額可全額在稅前扣除。
　　(五)石油天然氣開采企業(yè)在計提油氣資產(chǎn)折耗(折舊)時，由于會計與稅法規(guī)定計算方法不同導致的折耗(折舊)差異，應按稅法規(guī)定進行納稅調(diào)整。
 　　　　
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