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案 例
某建筑勞務公司經工商行政管理機關批準，經營范圍為“建筑勞務分包、國內勞務派遣”，同時取得建設主管部門頒發(fā)的木工作業(yè)分包企業(yè)資質、砌筑作業(yè)分包企業(yè)資質和抹灰作業(yè)分包企業(yè)資質。
在納稅評估中，主管稅務機關通過發(fā)票比對發(fā)現(xiàn)該企業(yè)申報異常，要求企業(yè)提供2012年~2013年評估期間所有用工合同、承接工程合同和發(fā)票予以核對。經核對發(fā)現(xiàn)，該企業(yè)簽訂的《建筑勞務分包合同》大體條款是：1.乙方(分包方)負責組織分包工程所需崗位專業(yè)人員;2.甲方(發(fā)包方)提供施工材料并負責工程質量監(jiān)督;3.甲方按實際工程量結算人員工資并按期撥付乙方，由乙方支付;4.乙方按甲方實際結算人工費的1.5%收取管理費。該企業(yè)未與勞動者簽訂勞動合同。對上述業(yè)務應按“建筑業(yè)”稅目還是“服務業(yè)”稅目繳納營業(yè)稅，評估人員和企業(yè)財務人員觀點不一。
法理分析
勞務派遣和勞務分包是當今各行業(yè)較為普遍的勞動生產者供給方式。由于勞務派遣和勞務分包這兩種經營模式存在一定的特殊性，在基層稅收征管中出現(xiàn)了一些理解上的分歧，在建筑行業(yè)尤為突出。因此，應綜合分析相關法律法規(guī)并結合實際情況，準確判斷“勞務派遣服務”與“建筑勞務分包”。
1.建筑法有關規(guī)定分析。
建筑法對建筑企業(yè)、建筑分包企業(yè)承接工程業(yè)務都有明確規(guī)定，從事建筑施工的企業(yè)，包括建筑勞務分包企業(yè)都必須依法取得法律規(guī)定的建筑施工資質，才能從事與資質等級相應的建筑工程。
本案例中的企業(yè)經工商行政管理部門核準并取得了建設行政主管部門頒發(fā)的相關資質，所承接的經營業(yè)務符合建筑法上的主體要求，從合同簽訂的形式上看是《建筑勞務分包合同》，但在稅收征管上是否按“建筑業(yè)”征稅有待進一步分析。
2.勞動合同法有關規(guī)定分析。
勞動合同法規(guī)定，用人單位自用工之日起即與勞動者建立勞動關系，訂立書面勞動合同并明確勞動合同期限、工作內容和工作地點、工作時間和休息休假、勞動報酬、社會保險等。
從勞務派遣法律關系來看，勞務派遣單位是勞動合同法上所規(guī)定的用人單位，應當履行用人單位對勞動者的義務，訂立兩年以上的固定期限勞動合同，按月支付勞動報酬，在無工作期間，勞務派遣單位應當按照所在地人民政府規(guī)定的最低工資標準，按月支付勞動者停工工資。
現(xiàn)實生活中，建筑行業(yè)具有特殊性，因勞動者來自四面八方，人員流動性大，勞動報酬支付特殊，按完成的工作量計算勞動報酬，勞動時間不固定，承接的業(yè)務量無法預計等因素，各建筑企業(yè)、建筑勞務公司無法承擔停工工資、社會保險、住房公積金等費用支出，普遍沒有與勞動者簽訂合法的勞動合同。因此，案例中的企業(yè)雖有“國內勞務派遣”經營范圍，但按勞動合同法來衡量，該行業(yè)普遍不具備勞務派遣行為的條件。
鑒于建筑行業(yè)上述特殊性，筆者認為不管甲乙雙方簽訂的是《勞務派遣合同》還是《建筑勞務分包合同》，也不管用人單位是否與勞動者簽訂了勞動合同，但他們三者之間的法律責任是清楚的。從稅收征管角度來講，建筑行業(yè)中的勞務派遣行為雖不具備勞動合同法規(guī)定的條件，但在實際稅收征管工作中可予以參照。
3.從合同簽訂的形式和合同內容的實質分析。
目前，建筑行業(yè)對建筑勞務分包所簽訂的合同和實際操作方式主要有以下兩種：
一種是完整意義上的建筑勞務分包，即由甲方(發(fā)包方)提供施工材料，施工勞務由乙方(建筑勞務承包方)提供，甲乙雙方都負有工程質量監(jiān)督管理責任，甲方按照乙方完成的工程量與乙方統(tǒng)一結算價款。
另一種可認為是勞務派遣行為，即由甲方(發(fā)包方)提供施工材料并負責工程質量監(jiān)督，施工勞務由乙方(建筑勞務承包方)提供，甲方按照乙方派遣人員實際完成的工程量計算人工費并按期撥付給乙方并發(fā)放，乙方只按甲方實際結算人工費的一定比例收取管理費。
本案例中的企業(yè)在承接建筑勞務業(yè)務中，從合同名稱上看似勞務分包行為，但從合同條款實質內容來看，該公司只提供勞動者，并按一定比例收取管理費，不與發(fā)包方結算工程量價款，應參照確認為勞務派遣關系。
4.稅收法律法規(guī)分析。
《財政部、國家稅務總局關于營業(yè)稅若干政策問題的通知》(財稅〔2003〕16號)規(guī)定，勞務公司接受用工單位的委托，為其安排勞動力，凡用工單位將其應支付給勞動力的工資和為勞動力上交的社會保險(包括養(yǎng)老保險金、醫(yī)療保險、失業(yè)保險、工傷保險等)以及住房公積金統(tǒng)一交給勞務公司代為發(fā)放或辦理的，以勞務公司從用工單位收取的全部價款減去代收轉付給勞動力的工資和為勞動力辦理社會保險及住房公積金后的余額為營業(yè)額。
《國家稅務總局關于勞務承包行為征收營業(yè)稅問題的批復》(國稅函〔2006〕493號)規(guī)定，建筑安裝企業(yè)將其承包的某一工程項目的純勞務部分分包給若干個施工企業(yè)，由該建筑安裝企業(yè)提供施工技術、施工材料并負責工程質量監(jiān)督，施工勞務由施工企業(yè)的職工提供，施工企業(yè)按照其提供的工程量與該建筑安裝企業(yè)統(tǒng)一結算價款。按照現(xiàn)行營業(yè)稅有關規(guī)定，施工企業(yè)提供的施工勞務屬于提供建筑業(yè)應稅勞務，對其取得的收入應按照“建筑業(yè)”稅目征收營業(yè)稅。
需要明確的兩個要點包括：
一是財稅〔2003〕16號文件明確，對確定為勞務派遣行為的勞務公司應享受差額征稅的稅收政策;
二是國稅函〔2006〕493號進一步明確了哪種情況下的建筑勞務分包行為按“建筑業(yè)”征稅，即某一工程項目的純勞務部分分包給若干個施工企業(yè)，并且“施工企業(yè)按照其提供的工程量與該建筑安裝企業(yè)統(tǒng)一結算價款的”，應按照“建筑業(yè)”稅目征收營業(yè)稅，否則應按“服務業(yè)”征管。
結 論
綜上所述，不管建筑施工企業(yè)在建筑工程中采取的是“建筑勞務分包”還是“建筑勞務派遣”形式，在稅收征管上，應按建筑施工企業(yè)所簽訂的業(yè)務合同，并結合實質重于形式的原則來確認，即符合建筑勞務分包，并且施工企業(yè)按照其提供的工程量與該建筑安裝企業(yè)統(tǒng)一結算價款的，應按“建筑業(yè)”稅目征稅，否則應按“勞務派遣”業(yè)務征管。
結合上述案例，該企業(yè)雖然取得了建設管理部門頒發(fā)的建筑施工資質，但從簽訂的合同來講，其價款的結算并非統(tǒng)一結算，而是只收取管理費，按照實質重于形式的原則，符合勞務派遣情形。因此，本案例應按“服務業(yè)”稅目征稅。
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