生物資產是指有生命的動物和植物，包括消耗性生物資產、生產性生物資產、公益性生物資產三類。它們雖同屬于生物資產，但在進行減值準備核算時卻適用不同的具體準則，消耗性生物資產的減值準備適用《企業(yè)會計準則第1號——存貨》的規(guī)定，生產性生物資產的減值準備適用《企業(yè)會計準則第8號——資產減值》的規(guī)定，公益性生物資產適用《企業(yè)會計準則第5號——生物資產》的規(guī)定不計提減值準備，其原因是公益性生物資產不具備生產經(jīng)營性的特點。
　　一、消耗性生物資產和生產性生物資產減值跡象的判斷
　　《企業(yè)會計準則第5號——生物資產》規(guī)定，企業(yè)至少應當于每年年度終了對生產性生物資產和消耗性生物資產進行檢查，有確鑿證據(jù)表明生物資產發(fā)生減值的，應當計提生產性生物資產減值準備和消耗性生物資產跌價準備。生物資產存在下列情形之一的，通常表明該生物資產發(fā)生了資產減值：（1）因遭受火災、旱災、水災、凍災、臺風、冰雹等自然災害，造成消耗性或生產性生物資產發(fā)生實體損壞，影響該資產的進一步生長或生產，從而降低其產生經(jīng)濟利益的能力。（2）因遭受病蟲害或動物疫病侵襲，造成消耗性或生產性生物資產的市場價格大幅度下跌，并且在可預見的未來無回升的希望。（3）因消費者偏好改變而使企業(yè)消耗性或生產性生物資產收獲的農產品的市場需求發(fā)生變化，導致市場價格逐漸下跌。（4）因企業(yè)所處的經(jīng)營環(huán)境，如動植物檢驗檢疫標準等發(fā)生重大變化，從而對企業(yè)產生不利影響，導致消耗性或生產性生物資產的市場價格逐漸下跌。（5淇他足以證明消耗性或生產性生物資產實質上已經(jīng)發(fā)生減值的情形。
　　二、消耗性生物資產減值準備的會計處理
　　消耗性生物資產，是指為出售而持有的、或在將來收獲為農產品的生物資產，包括生長中的大田作物、蔬菜、用材林以及存欄待售的牲畜等。根據(jù)企業(yè)會計準則的規(guī)定，企業(yè)至少應當于每年年度終了對消耗性生物資產進行檢查，有確鑿證據(jù)表明由于遭受自然災害、病蟲害、動物疫?。ǒ偱２?、口蹄疫、禽流感等）侵襲或市場需求變化等原因，使消耗性生物資產的可變現(xiàn)凈值低于賬面價值的差額，應當根據(jù)《企業(yè)會計準則第1號——存貨》確定的可變現(xiàn)凈值低于賬面價值的差額，借記“資產減值損失”科目，貸記“消耗性生物資產跌價準備”科目。消耗性生物資產的減值影響因素已經(jīng)消失而使其價值得以恢復的，應按恢復增加的數(shù)額，借記“消耗性生物資產跌價準備”科目，貸記“資產減值損失”科目，但其沖減的跌價準備金額應當以原已計提的跌價準備金額為限。
　　[例l]某農業(yè)上市公司的已郁閉成林的造紙原料林實際成本為400萬元，2007年度，由于遭受病蟲害侵襲，該公司預計其可變現(xiàn)凈值為360萬元，假定該用材林以前年度未計提減值準備，2008年病蟲害得到根本控制，該用材林預計其可變現(xiàn)凈值為380萬元。
　　該公司會計處理如下：
　　（1）2007年預計其可變現(xiàn)凈值為360萬元小于實際成本為400萬元，故計提跌價準備40萬元。
　　借：資產減值損失400000
　　貸：消耗性生物資產跌價準備400000
　?。?）2008年影響消耗性生物資產的減值因素已消失，預計其可變現(xiàn)凈值380萬元大于其賬面價值360萬元，故恢復增加的價值20萬元。
　　借：消耗性生物資產跌價準備200000
　　貸：資產減值損失200000
　　三、生產性生物資產減值準備的會計處理
　　生產性生物資產，是指為產出農產品、提供勞務或出租等目的而持有的生物資產，包括經(jīng)濟林、薪炭林、產畜和役畜等。根據(jù)生產性生物資產所處的不同階段，可將生產性生物資產分為成熟生產性生物資產和未成熟生產性生物資產。根據(jù)企業(yè)會計準則的規(guī)定，企業(yè)至少應當于每年年度終了對生產性生物資產進行檢查，有確鑿證據(jù)表明由于遭受自然災害、病蟲害、動物疫病侵襲或市場需求變化等原因，使生產性生物資產的可收回金額低于賬面價值的差額，應當根據(jù)《企業(yè)會計準則第8號——資產減值》確定可回收金額低于賬面價值的差額，借記“資產減值損失”科目，貸記“生產性生物資產減值準備”科目，并明確規(guī)定生產性生物資產減值準備一經(jīng)計提，不得轉回。
　　（一）成熟生產性生物資產減值準備的會計處理成熟生產性生物資產是指那些進入正常生產期，可以多年連續(xù)收獲產品或連續(xù)提供勞務（服務）的生產性生物資產。對于正常生長期的確定，不同地區(qū)的農業(yè)企業(yè)，不同的生產性生物資產可能并不相同，農業(yè)企業(yè)可根據(jù)具體情況進行判斷。
　　[例2]某農業(yè)上市公司自己培育的經(jīng)濟林20公頃在2004年底已經(jīng)達到成熟狀態(tài)，該經(jīng)濟林2004年l2月31日的賬面價值為120萬元，以前尚未計提減值準備，2005年5月遭遇病蟲害，2005年l2月31日進行檢查，發(fā)現(xiàn)其發(fā)生了減值，該經(jīng)濟林的公允價值為102萬元，可歸屬于該經(jīng)濟林的處置費用為2萬元，預計尚可使用4年，預計其在未來三年每年年末產生的現(xiàn)金流量分別為35、30、25萬元，第四年產生的現(xiàn)金流量以及使用壽命結束時處置形成的現(xiàn)金流量合計為20萬元，假定該公司在考慮相關因素的基礎上決定采用6%的折現(xiàn)率，計算該生產性生物資產應計提的減值準備并做出相應的會計分錄；假如資產的公允價值為130萬元，處置費用2萬元，其他條件不變，該生產性生物資產是否應計提減值準備。
　　一是計算確定資產的可收回金額。首先計算確定資產的公允價值減去處置費用后的凈額；其次計算確定資產預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值；最后比較資產的公允價值減去處置費用后的凈額與預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，取其較高者作為資產的可收回金額。
　　根據(jù)《企業(yè)會計準則第8號——資產減值》第10條規(guī)定：預計的資產未來現(xiàn)金流量應當包括下列各項：（1）資產持續(xù)使用過程中預計產生的現(xiàn)金流人。（2）為實現(xiàn)資產持續(xù)使用過程中產生的現(xiàn)金流入所必需的預計現(xiàn)金流量（包括為使資產達到預定可使用狀態(tài)所發(fā)生的現(xiàn)金流出）。該現(xiàn)金流出應當是可直接歸屬于或者可通過合理和一致的基礎分配到資產中的現(xiàn)金流出。（3）資產使用壽命結束時，處置資產所收到或者支付的凈現(xiàn)金流量。該現(xiàn)金流量應當是在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行交易時，企業(yè)預期可從資產的處置中獲取或者支付的、減去預計處置費用后的金額。該準則第11條規(guī)定：預計資產未來現(xiàn)金流量時，企業(yè)管理層應當在合理和有依據(jù)的基礎上對資產剩余使用壽命內整個經(jīng)濟狀況進行a1估計。……建立在預算或者預測基礎上的預計現(xiàn)金流量最多涵蓋5年，企業(yè)管理層如能證明更長的期間是合理的，可以涵蓋更長的期間。
　　公允價值減去處置費用后的凈額＝102－2＝100（萬元）
　　預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值＝35×（1＋6%）-1＋30×（1＋6%）-2＋25×（1＋6%）-3＋20×（1＋6%）-4＝96．551（萬元）
　　預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值96．551萬元小于公允價值減去處置費用后的凈額l00萬元，因此該經(jīng)濟林的可收回金額為100萬元。
　　二是比較資產的可收回金額與資產賬面價值的大小，當資產的可收回金額低于賬面價值時，則應計提減值準備。資產的可收回金額l00萬元低于賬面價值120萬元，差額20萬元即為提取的資產減值準備。
　　借：資產減值損失200000
　　貸：生產性生物資產減值準備——成熟生產性生物資產減值準備200000
　　假如資產的公允價值為l30萬元，處置費用2萬元，公允價值減去處置費用后的凈額為l28萬元，大于資產的賬面價值，則根據(jù)生物資產準則第7條規(guī)定：資產的公允價值減去處置費用后的凈額與資產預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，只要有一項超過了資產的賬面價值，就表明資產沒有發(fā)生減值，不需再估計另一項金額。因此，不需要計提資產減值準備。
　?。ǘ┪闯墒焐a性生物資產減值準備的會計處理未成熟生產性生物資產是指那些已經(jīng)明確將來要作為生產性生物資產使用，但是尚未進人正常生產期，還不能夠多年連續(xù)生產產品或連續(xù)提供勞務（服務）的生產性生物資產，如尚未開始掛果的果樹、未開始產奶的奶牛等。
　　[例3]某農業(yè)上市公司2001年自行營造培育的橡膠林50公頃，當年發(fā)生種苗費20萬元，平整土地和定植所需的機械作業(yè)費為l5萬元，定植及定植當年撫管的肥料及農藥費l5萬元，人員工資及間接費用28萬元；定植后還需撫管7年，該橡膠林才可達到成熟生產性生物資產，定植后每年仍需支出7萬元。2005年7月遭遇臺風，2005年12月31日進行檢查，發(fā)現(xiàn)其可能發(fā)生了減值，該橡膠林達到成熟狀態(tài)后預計未來五年每年末產生的現(xiàn)金流量分別為20、23、26、29、32萬元，2005年末該橡膠林公允價值為65萬元，可歸屬于該經(jīng)濟林的處置費用為2萬元，假定該公司在考慮相關因素的基礎上決定采用6%的折現(xiàn)率，計算2005年未成熟生產性生物資產應計提的減值準備并進行相應會計處理。
　　一是計算確定資產的可收回金額。
　　公允價值減去處置費用后的凈額＝65－2＝63（萬元）
　　預計未來現(xiàn)金流量的凈現(xiàn)值＝－7×[1－（1＋6%）-7]÷6%＋20×（1＋6%）-1＋23×（1＋6%）-2＋26×（1＋6%）-3＋29×（1＋6%）-4＋32×（l＋6%）-5＝68．9753（萬元）
　　因為預計未來現(xiàn)金流量的凈現(xiàn)值68．9753萬元大于公允價值減去處置費用后的凈額63萬元，所以，該經(jīng)濟林的可收回金額為68．9753萬元。
　　二是比較資產的可收回金額與資產賬面價值的大小。
　　該橡膠林的賬面價值＝20＋15＋15＋28＝78（萬元）
　　當資產的可收回金額低于賬面價值時，則應計提減值準備。資產的可回收金額68．9753萬元低于賬面價值78萬元，差額9．0247萬元即為提取的資產減值準備。
　　借：資產減值損失90247
　　貸：生產性生物資產減值準備——未成熟生產性生物資產減值準備90247
　　四、生物資產之間相互轉換時已計提減值準備的會計處理
　　（一）未成熟生產性生物資產轉為成熟生產性生物資產時
　　未成熟生產性生物資產達到預定生產經(jīng)營目的時，按其賬面余額，借記“生產性生物資產——成熟生產性生物資產”，貸記“生產性生物資產——未成熟生產性生物資產”；已計提減值準備的，還應同時結轉減值準備，借記“生產性生物資產減值準備——未成熟生產性生物資產減值準備”，貸記“生產性生物資產減值準備——成熟生產性生物資產減值準備”。
　?。ǘ┫男陨镔Y產轉為生產性生物資產時
　　按其賬面余額，借記“生產性生物資產——成熟生產性生物資產”，貸記“消耗性生物資產”；已計提跌價準備的，還應同時結轉跌價準備，借記“消耗性生物資產跌價準備”，貸記“生產性生物資產減值準備——成熟生產性生物資產減值準備”。
　?。ㄈ┥a性生物資產轉為消耗性生物資產時
　　按其賬面價值借記“消耗性生物資產”，按已計提的累計折舊借記“生產性生物資產累計折舊”，按其賬面余額貸記“生產性生物資產——成熟生產性生物資產”；已計提減值準備的，還應同時結轉減值準備，借記“生產性生物資產減值準備——成熟生產性生物資產減值準備”，貸記“消耗性生物資產跌價準備”。
　?。ㄋ模┫男陨镔Y產、生產性生物資產轉為公益性生物資產時
　　按其賬面余額或賬面價值，借記“公益性生物資產”，按已計提的生產性生物資產累計折舊，借記“生產性生物資產累計折舊”，按其賬面余額，貸記“消耗性生物資產”、“生產性生物資產”；已經(jīng)計提跌價準備或減值準備的，還應同時結轉跌價準備或減值準備，借記“消耗性生物資產跌價準備”或“生產性生物資產減值準備”。
 　　　　
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