根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)自身業(yè)務(wù)特點、投資策略和風(fēng)險管理要求，將取得的金融資產(chǎn)在初始確認(rèn)時劃分為以下幾類：(1)以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)；(2)持有至到期投資；(3)貸款和應(yīng)收賬款；(4)可供出售的金融資產(chǎn)。稅法對金融資產(chǎn)未作分類，統(tǒng)稱“投資資產(chǎn)”。由此可見，無論企業(yè)在會計處理時，對金融資產(chǎn)如何劃分，金融資產(chǎn)的稅務(wù)處理都是不變的，即會計分類對企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得的確認(rèn)不產(chǎn)生影響。
　　一、以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)
　　例1：2008年5月8日，甲公司從二級市場購入乙公司發(fā)行的股票10000股，共計支付價款106000元，其中含乙公司已宣告尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利6000元。另外，甲公司支付交易費用1000元。甲公司將購入的股票劃分為交易性金融資產(chǎn)，且持有乙公司股權(quán)后對其無重大影響。甲公司會計處理如下：
　　借：交易性金融資產(chǎn)——成本 100000
　　應(yīng)收股利 6000
　　投資收益 1000
　　貸：銀行存款 107000
　　差異分析：《企業(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定：以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)在初始確認(rèn)時，應(yīng)按公允價值計量，相關(guān)交易費用直接計入當(dāng)期損益?！秾嵤l例》第七十一條規(guī)定：“投資資產(chǎn)按照以下方法確定成本：（一）通過支付現(xiàn)金方式取得的投資資產(chǎn)，以購買價款為成本；（二）通過支付現(xiàn)金以外的方式取得的投資資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價值和支付的相關(guān)稅費為成本。”甲公司在確定投資資產(chǎn)的計稅成本時，應(yīng)當(dāng)包括實際支付的稅費1000元，即甲公司應(yīng)當(dāng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額1000元，該項投資的計稅成本應(yīng)為101000元。需要說明的是，對于購買股票時，乙公司已宣告尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利6000元，稅法與會計的處理是一致的。
　　例2：接例1，2008年6月30日，甲公司持有乙公司股票價格上漲至130000元。甲公司賬務(wù)處理如下：
　　借：交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動 30000(130000－100000)
　　貸：公允價值變動損益 30000
　　差異分析：《實施條例》第五十六條規(guī)定：“企業(yè)持有各項資產(chǎn)期間產(chǎn)生資產(chǎn)增值或者減值，除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定可以確認(rèn)損益外，不得調(diào)整該資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。”因此，對于甲公司確認(rèn)的30000元公允價值變動收益，應(yīng)當(dāng)相應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額。甲公司持有乙公司股票的會計成本為130000元(100000＋30000)，而計稅成本保持不變，仍為101000元。
　　例3：接例2，2008年12月31日，甲公司持有乙公司股票價格下降至120000元。甲公司賬務(wù)處理如下：
　　借：公允價值變動損益 10000(130000－120000)
　　貸：交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動 10000
　　差異分析：根據(jù)《實施條例》的規(guī)定，對于甲公司確認(rèn)的10000元公允價值變動損失，應(yīng)當(dāng)相應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額。甲公司持有乙公司股票的會計成本為120000元(130000－10000)，而計稅成本保持不變，仍為101000元。
　　例4：接例3，2009年4月9日，甲公司將其持有的乙公司股票全部出售，取得收入150000元（假設(shè)不考慮相關(guān)稅費）。甲公司賬務(wù)處理如下：
　　借：銀行存款 150000
　　公允價值變動損益 20000
　　貸：交易性金融資產(chǎn)——成本 100000
　　——公允價值變動 20000
　　投資收益 50000
　　差異分析：甲公司在出售其持有的乙公司股票時，會計確認(rèn)的收益為30000元(150000－120000)，而稅法應(yīng)確認(rèn)的所得為轉(zhuǎn)讓收入減去計稅成本后的余額49000元(150000－101000)，因此應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額19000元(49000－30000)。至此，甲公司持有乙公司股票期間發(fā)生的暫時性差異全部轉(zhuǎn)回(1000－30000＋10000＋19000＝0)。
　　需要說明的是，會計準(zhǔn)則規(guī)定，以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，在持有期間取得的利息或現(xiàn)金股利，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為投資收益。這一要求與稅法確認(rèn)持有收益的要求是一致的?！镀髽I(yè)所得稅法》第二十六條規(guī)定：符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益作為免稅收入?！秾嵤l例》第八十三條規(guī)定：“符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益，是指居民企業(yè)直接投資于其他居民企業(yè)取得的投資收益。但不包括連續(xù)持有居民企業(yè)公開發(fā)行并上市流通的股票不足12個月取得的投資收益。”
　　二、持有至到期投資
　　例5：2008年1月1日，A公司從活躍市場上購入某公司5年期債券，支付價款1000元。該債券面值為1250元，票面利率為4.72%，實際利率為10%，按年支付利息，A公司將債券劃分為持有至到期投資。A公司債務(wù)處理如下：
　　借：持有至到期投資——本金 1250
　　貸：銀行存款 1000
　　持有至到期投資——利息調(diào)整 250
　　差異分析：《企業(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定，持有至到期投資初始確認(rèn)時，應(yīng)當(dāng)按照公允價值計量和相關(guān)交易費用之和作為初始入賬金額。本例會計確認(rèn)的初始投資成本與稅法應(yīng)確認(rèn)的計稅成本完全一致，都是1000元。
　　例6：接例5，2008年至2012年，A公司每年年末應(yīng)確認(rèn)的應(yīng)收利息為59元(1250×4.72%)，根據(jù)實際利率法應(yīng)確認(rèn)的投資收益分別為100元、104元、109元、114元和118元。2012年末，A公司收回本金1250元。A公司賬務(wù)處理如下：
　?、?008年至2012年，年末確認(rèn)應(yīng)收利息及投資收益
　　借：應(yīng)收利息 59
　　持有至到期投資——利息調(diào)整 41(45、50、55、59)
　　貸：投資收益 100(104、109、114和118)
　?、?012年末收回本金
　　借：銀行存款 1250
　　貸：持有至到期投資——本金 1250
　　差異分析：
　　《企業(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定，持有至到期投資以及貸款和應(yīng)收款項，應(yīng)當(dāng)采用實際利率法，按攤余成本計量。企業(yè)應(yīng)在持有至到期投資持有期間，采用實際利率法，按照攤余成本和實際利率計算確認(rèn)利息收入，計入投資收益。
　　《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于執(zhí)行有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知》(財稅〔2007〕80號)規(guī)定：“企業(yè)對持有至到期投資、貸款等按照新會計準(zhǔn)則規(guī)定采用實際利率法確認(rèn)的利息收入，可計入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。”
　　《企業(yè)所得稅法》第十四條規(guī)定：“企業(yè)對外投資期間，投資資產(chǎn)的成本在計算應(yīng)納稅所得額時不得扣除。”
　　對于稅法如何確認(rèn)債權(quán)投資利息所得一直存在爭議：*9種意見認(rèn)為，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照實際應(yīng)收的利息確認(rèn)所得，即會計與稅法存在暫時性差異；第二種意見認(rèn)為，根據(jù)財稅〔2007〕80號文件的規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照會計核算確認(rèn)的利息收入作為所得，即稅法與會計不存在差異。筆者認(rèn)為，會計按實際利率法確認(rèn)的利息收入，實際上包括了對投資資產(chǎn)計稅成本的攤銷額，即會計成本由初始投資成本逐步還原至債券面值，因此，財稅〔2007〕80號文件與《企業(yè)所得稅法》第十四條的規(guī)定確實存在沖突。從稅法的角度看，債權(quán)投資持有期間的計稅成本應(yīng)當(dāng)具有穩(wěn)定性（等于初始投資時確認(rèn)的計稅成本），因此稅法確認(rèn)的債權(quán)投資持有收益應(yīng)為實際應(yīng)收的利息，會計確認(rèn)的持有收益與實際應(yīng)收利息不一致的，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行納稅調(diào)整，同時記載債權(quán)投資會計成本與計稅成本之間的差異，待最終轉(zhuǎn)銷債權(quán)投資時再轉(zhuǎn)回差異。（注：此問題尚未有定論，最終結(jié)論請關(guān)注財政部和國家稅務(wù)總局的*7文件。）
　　三、可供出售的金融資產(chǎn)
　?。ㄒ唬┎簧婕皽p值損失
　　例7：B公司于2008年9月13日從二級市場購入股票10000股，每股市價15元，手續(xù)費300元。初始確認(rèn)時，B公司將該股票劃分為可供出售金融資產(chǎn)。B公司賬務(wù)處理如下：
　　借：可供出售金融資產(chǎn)——成本 150300
　　貸：銀行存款 150300
　　差異分析：《企業(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定，可供出售金融資產(chǎn)初始確認(rèn)時，應(yīng)當(dāng)按照公允價值計量和相關(guān)交易費用之和作為初始入賬金額。本例會計確認(rèn)的初始投資成本與稅法應(yīng)確認(rèn)的計稅成本完全一致，都是150300元。
　　例8：接例7，2008年12月31日，B公司持有的股票市價為每股16元。B公司賬務(wù)處理如下：
　　借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動 9700(160000－150300)
　　貸：資本公積——其他資本公積 9700
　　差異分析：《企業(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定，可供出售的金融資產(chǎn)，其公允價值變動不計入當(dāng)期損益，而通常應(yīng)計入所有者權(quán)益。根據(jù)《實施條例》的規(guī)定，資產(chǎn)持有期間產(chǎn)生的增值或者減值一般不予確認(rèn)所得或者損失，不得調(diào)整資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。從時間性差異的角度來看，本例會計與稅法不存在差異，即不需要調(diào)增或者調(diào)減應(yīng)納稅所得額。但是從暫時性差異的角度來看，B公司股票的會計成本為160000元，而計稅成本仍為150300元，此時已經(jīng)發(fā)生了暫時性差異。如果此后轉(zhuǎn)讓處置該股票，或者B公司關(guān)閉清算，則需要轉(zhuǎn)回該暫時性差異。
　　例9：接例8，2009年3月1日，B公司將其持有的上述股票全部出售，售價為每股14元，另支付交易費用300元。B公司賬務(wù)處理如下：
　　借：銀行存款 139700(140000－300)
　　資本公積——其他資本公積 9700
　　投資收益 10600
　　貸：可供出售金融資產(chǎn)——成本 150300
　　——公允價值變動 9700
　　差異分析：如果不考慮資本公積，B公司出售股票，會計應(yīng)確認(rèn)的損失應(yīng)為20300元(140000－300－160000)。而稅法應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的損失應(yīng)為10600元(140000－300－150300)，此時正好轉(zhuǎn)回例7發(fā)生的暫時性差異9700元(20300－10600)。但《企業(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定，處置可供出售的金融資產(chǎn)時，應(yīng)將原計入所有者權(quán)益的公允價值變動累計額對應(yīng)處置部分的金額轉(zhuǎn)出，計入投資收益。因此，本例會計實際確認(rèn)的投資收益為10600元(20300－9700)，與稅法應(yīng)確認(rèn)的所得相同，不需要進(jìn)行納稅調(diào)整。
　　從總體上看，可供出售的金融資產(chǎn)確認(rèn)公允價值變動時，產(chǎn)生了暫時性差異(未產(chǎn)生時間性差異)，處置可供出售的金融資產(chǎn)時轉(zhuǎn)回了暫時性差異，但整個過程不需要進(jìn)行納稅調(diào)整。
　?。ǘ┥婕皽p值損失
　　例10：2008年1月1日，C公司按面值從債券二級市場購入D公司發(fā)行的債券10000張，每張面值100元，票面利率3%，劃分為可供出售金融資產(chǎn)。2008年12月31日，債券市價仍為每張100元。2009年12月31日，因D公司投資決策失誤，發(fā)生嚴(yán)重財務(wù)困難，該債券公允價值下降為每張80元。C公司預(yù)計，如果D公司不采取措施，該債券的公允價值會持續(xù)下跌，因此須對該債券確認(rèn)資產(chǎn)減值損失。C公司賬務(wù)處理如下：
　　1、購入債券
　　借：可供出售金融資產(chǎn)——成本 1000000
　　貸：銀行存款 1000000
　　2、2008年12月31日確認(rèn)利息(公允價值未發(fā)生變動)
　　借：應(yīng)收利息 30000(1000000×3%)
　　貸：投資收益 30000
　　3、2009年12月31日確認(rèn)利息及減值損失
　　借：應(yīng)收利息 30000
　　貸：投資收益 30000
　　借：資產(chǎn)減值損失 200000(1000000－800000)
　　貸：可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動 200000
　　差異分析：《企業(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定，可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值時，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益(因公允價值下降，原計入資本公積的金額應(yīng)當(dāng)同時轉(zhuǎn)出，計入當(dāng)期損益)。根據(jù)《實施條例》的規(guī)定，資產(chǎn)持有期間產(chǎn)生的增值或者減值一般不予確認(rèn)所得或者損失，不得調(diào)整資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。因此，B公司確認(rèn)的20萬元資產(chǎn)減值損失不得稅前扣除，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額。此時C公司該項債券的會計成本為80萬元(100－20)，而計稅成本仍為100萬元。此外，在本例中，對于C公司確認(rèn)的可供出售金融資產(chǎn)初始成本及持有收益，會計與稅法不存在差異。
　　例11：接例10，2010年12月31日，因D公司成功吸引外資，使上年發(fā)生的財務(wù)困難好轉(zhuǎn)，該債券的公允價值上升至每股95元。C公司賬務(wù)處理如下：
　　1、確認(rèn)應(yīng)收利息
　　借：應(yīng)收利息 30000
　　貸：投資收益 24000(800000×3%)
　　可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整 6000
　　差異分析：《企業(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定，金融資產(chǎn)發(fā)生減值后，利息收入應(yīng)當(dāng)按照確定減值損失時對未來現(xiàn)金流量進(jìn)行折現(xiàn)采用的折現(xiàn)率作為利率計算確認(rèn)。根據(jù)《企業(yè)所得稅法》及其實施條例的規(guī)定，會計確認(rèn)資產(chǎn)減值，不應(yīng)對稅法應(yīng)確認(rèn)的利息收入生產(chǎn)影響。本例C公司會計確認(rèn)的投資收益為2.4萬元，債券的會計成本變?yōu)?9.4萬元(80－0.6)，而稅法應(yīng)確認(rèn)的投資收益仍然應(yīng)為3萬元，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額0.6萬元，債券的計稅成本仍為100萬元。
　　2、減值損失轉(zhuǎn)回
　　借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動 156000(950000－794000)
　　貸：資產(chǎn)減值損失 156000
　　差異分析：《企業(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定，對于已確認(rèn)減值損失的可供出售金融資產(chǎn)，在以后會計期間公允價值上升，且客觀上與確認(rèn)原減值損失后發(fā)生的事項有關(guān)的，原確認(rèn)的減值損失應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)回，計入當(dāng)期損益。轉(zhuǎn)回減值損失后，C公司持有債券的會計成本為95萬元。因為稅法一般不確認(rèn)資產(chǎn)持有期間發(fā)生的增值或減值，所以C公司應(yīng)當(dāng)相應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額15.6萬元，C公司持有債券的計稅成本仍為100萬元。
　　例12：接例11，2011年3月5日，C公司將其持有的D公司債券全部出售，取得收入940000元。C公司賬務(wù)處理如下：
　　借：銀行存款 940000
　　可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動 44000(200000－156000)
　　——利息調(diào)整 6000
　　投資收益 10000
　　貸：可供出售金融資產(chǎn)——成本 1000000
　　差異分析：C公司出售債券會計應(yīng)確認(rèn)的損失為1萬元(94－95)，而稅法應(yīng)確認(rèn)的損失為轉(zhuǎn)讓收入減去計稅成本后的余額6萬元(94－100)，因此C公司應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額5萬元(1－6)。至此，C公司因確認(rèn)債券減值損失而發(fā)生的暫時性差異全部轉(zhuǎn)回(20＋0.6－15.6－5＝0)。
　　需要說明的是，《企業(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定，可供出售權(quán)益工具投資發(fā)生的減值損失，不得通過損益轉(zhuǎn)回（會計處理時計入資本公積）。因此，對權(quán)益工具投資轉(zhuǎn)回的減值準(zhǔn)備不需要進(jìn)行納稅調(diào)整。《企業(yè)會計準(zhǔn)則》同時規(guī)定，在活躍市場中沒有報價且其公允價值不能可靠計量的權(quán)益工具投資，或與該權(quán)益工具掛鉤并須通過交付該權(quán)益工具結(jié)算的衍生金融資產(chǎn)發(fā)生的減值損失，不得轉(zhuǎn)回。
　　四、貸款和應(yīng)收賬款
　　例13：2008年1月1日，E銀行向某客戶發(fā)放一筆貸款1億元，期限2年，合同利率10%，按季計、結(jié)息。假定該貸款發(fā)放無交易費用，實際利率與合同利率相同。2008年3月31日、6月30日、9月30日和12月31日，分別確認(rèn)貸款利息250萬元。
　　借：貸款——本金 100000000
　　貸：吸收存款 100000000
　　借：應(yīng)收利息 2500000
　　貸：利息收入 2500000
　　借：存放中央銀行存款（或吸收存款） 2500000
　　貸：應(yīng)收利息 2500000
　　差異分析：對于上述貸款初始投資成本的確認(rèn)和利息收入的確認(rèn)，稅法與會計不存在差異。（注：會計按實際利率法確認(rèn)的利息收入是否需要納稅調(diào)整目前仍不明確。）
　　例14：接例13，2008年12月31日，綜合分析與該貸款有關(guān)的因素，發(fā)現(xiàn)該貸款存在減值跡象，采用單項計提減值準(zhǔn)備的方式確認(rèn)減值損失1000萬元。
　　借：資產(chǎn)減值損失 10000000
　　貸：貸款損失準(zhǔn)備 10000000
　　借：貸款——已減值 100000000
　　貸：貸款——本金 100000000
　　差異分析：根據(jù)稅法規(guī)定，企業(yè)計提的減值損失不得在稅前扣除，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額1000萬元，同時確認(rèn)該項貸款的計稅成本仍為1億元。
　　例15：接例14，2009年3月31日，從客戶收到利息100萬元，且預(yù)期2009年第二季度末和第三季度末很可能收不到利息。
　　借：存放中央銀行存款（或吸收存款） 1000000
　　貸：貸款——已減值 1000000
　　按實際利息法按攤余成本為基礎(chǔ)應(yīng)確認(rèn)的利息收入＝90000000×10%÷4＝2250000（元）
　　借：貸款損失準(zhǔn)備 2250000
　　貸：利息收入 2250000
　　此時，貸款的攤余成本＝90000000－1000000＋2250000＝91250000（元）
　　差異分析：《實施條例》第十八條規(guī)定：利息收入，按照合同約定的債務(wù)人應(yīng)付利息的日期確認(rèn)收入的實現(xiàn)。因此，本例稅法應(yīng)確認(rèn)的利息收入不因計提減值準(zhǔn)備而減少，即稅法應(yīng)確認(rèn)的利息收入仍為250萬元，E銀行應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額25萬元（250－225），該項貸款的計稅成本仍為1億元。需要注意的是，稅法應(yīng)當(dāng)確認(rèn)應(yīng)收利息150萬元（250－100）。
　　例16：接例15，2009年4月1日，經(jīng)協(xié)商，E銀行從客戶取得一項房地產(chǎn)充作抵債資產(chǎn)，該房地產(chǎn)的公允價值為8500萬元，相關(guān)手續(xù)辦理過程中發(fā)生稅費20萬元。自此，E銀行與客戶的債權(quán)債務(wù)關(guān)系了結(jié)。
　　借：低債資產(chǎn) 85000000
　　營業(yè)外支出 6450000
　　貸款損失準(zhǔn)備 7750000
　　貸：貸款——已減值 99000000
　　應(yīng)交稅費 200000
　　差異分析：因為該項貸款的計稅成本為1億元，稅法此前應(yīng)當(dāng)確認(rèn)應(yīng)收利息150萬元（已無法收回），所以稅法應(yīng)確認(rèn)的損失為1670萬元（10000＋150－8500＋20），即應(yīng)當(dāng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額1025萬元（1670－645）。至此，該項貸款因確認(rèn)減值損失而發(fā)生的暫時性差異全部轉(zhuǎn)回（1000＋25－1025）。
　　五、總結(jié)
　　金融資產(chǎn)的會計處理方法具有多樣性，而稅務(wù)處理相對較為簡單。納稅調(diào)整掌握的基本原則是，金融資產(chǎn)持有期間計稅成本一般保持不變，金融資產(chǎn)持有期間確認(rèn)除利息收入以外的損益造成會計成本發(fā)生變化的，在申報企業(yè)所得稅時應(yīng)作相反的納稅調(diào)整。
 　　　　
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