國家稅務總局《關于企業(yè)處置資產所得稅處理問題的通知》(國稅函〔2008〕828號)規(guī)定,企業(yè)將資產移送他人的下列情形,因資產所有權屬已發(fā)生改變而不屬于內部處置資產,應按規(guī)定視同銷售確定收入。(一)用于市場推廣或銷售;(二)用于交際應酬;(三)用于職工獎勵或福利;(四)用于股息分配;(五)用于對外捐贈;(六)其他改變資產所有權屬的用途。
  對于視同銷售,會計人員在進行賬務處理時,往往有兩種方法:一種是會計上不按視同銷售處理,將發(fā)生的支出直接列入相關的成本費用。例如企業(yè)將外購商品用于市場推廣,直接計入銷售(營業(yè))費用,不通過“主營業(yè)務收入”科目核算。另一種是會計上按視同銷售處理。當業(yè)務發(fā)生時,計入主營業(yè)務收入,同時商品出庫,計入主營業(yè)務成本。
  對于*9種賬務處理,會計與稅法上會產生差異。按照《企業(yè)所得稅年度納稅申報表》(國稅發(fā)〔2008〕101號)的規(guī)定,在填列企業(yè)所得稅納稅申報表時,要進行應納稅所得額調整。
  納稅人對視同銷售如何在報表中填列產生了爭議,有些納稅人認為,企業(yè)已經將外購的禮品支出計入了管理費用——業(yè)務招待費,在稅前作了扣除,在填表時,作視同銷售處理。那么,所對應的視同銷售成本是否還要填寫?如果填寫視同銷售成本,是否存在重復扣除的情況?
  例如,某企業(yè)購買了100元禮品,計入業(yè)務招待費,按照業(yè)務招待費稅前扣除標準,最多允許稅前扣除60%,即60元。如果作視同銷售處理,則需要調增100元,再作視同銷售成本處理,調減100元。這樣做,不是相當于100元的視同銷售收入,對應了100元的視同銷售成本和60元的管理費用,實際扣除了160元嗎?
  要解答這個問題,需要先看一下會計處理。
  不作視同銷售的賬務處理:
  借:管理費用——業(yè)務招待費 117
  貸:庫存商品100應交稅費——應交增值稅(銷項稅額) 17
  國稅函〔2008〕828號文件規(guī)定,企業(yè)視同銷售行為中屬于企業(yè)自制的資產,應按企業(yè)同類資產同期對外銷售價格確定銷售收入;屬于外購的資產,可按購入時的價格確定銷售收入,故管理費用按購入價計算。
  該企業(yè)如果作了以上會計處理,則需要進行如下納稅調整:
  *9,視同銷售行為中,視同銷售收入應在《企業(yè)所得稅納稅申報表》附表三第2行作納稅調增100元,同時按配比原則,在第21行“視同銷售成本”作納稅調減100元。
  第二,比較業(yè)務招待費發(fā)生額的60%和銷售收入5‰部分,按照孰低原則確定準予稅前扣除的業(yè)務招待費支出,填入附表三第26行第2列。將企業(yè)實際發(fā)生的業(yè)務招待費數額大于準予稅前扣除的業(yè)務招待費支出的數額填入附表三第26行第3列。經過以上調整,收入減除費用等于0,管理費用中“業(yè)務招待費”發(fā)生117元,進入損益,影響企業(yè)利潤117元。實際納稅調增46.8元(117×0.4)。
  視同銷售的賬務處理:
  借:管理費用 117
  貸:主營業(yè)務收入100應交稅費——應交增值稅(銷項稅額) 17
  借:主營業(yè)務成本 100
  貸:庫存商品 100
  企業(yè)不需納稅調整,管理費用進入損益,影響利潤117元,納稅調增46.8元(117×0.4)。
  以上兩種處理結果一致。
  通過對比不難看出,對應的視同銷售成本必須填寫扣除,符合稅法配比原則的要求。而管理費用的扣除是企業(yè)費用支出,與視同銷售成本扣除是兩種不同的扣除,不能理解為存在重復扣除問題。
  需要提醒的是,企業(yè)如果將自制的產品作為禮品贈送,企業(yè)視同銷售收入要按公允價值來計算。例如企業(yè)贈送的禮品市價是120元,自產產品成本為100元。
  不視同銷售的賬務處理:
  借:管理費用——業(yè)務招待費 120.4
  貸:庫存商品 100
  應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)20.4(120×0.17)。
  《增值稅暫行條例實施細則》第十六條規(guī)定,納稅人有本細則第四條所列視同銷售貨物行為而無銷售額者,按下列順序確定銷售額:(一)按納稅人最近時期同類貨物的平均銷售價格確定;(二)按其他納稅人最近時期同類貨物的平均銷售價格確定;(三)按組成計稅價格確定。組成計稅價格的公式為:組成計稅價格=成本×(1+成本利潤率)。屬于應征消費稅的貨物,其組成計稅價格中應加計消費稅額。公式中的成本是指,銷售自產貨物的為實際生產成本,銷售外購貨物的為實際采購成本。公式中的成本利潤率由國家稅務總局確定。按此規(guī)定,增值稅應按市價計算。
  按以上賬務處理,*9,企業(yè)需要對視同銷售收入在《企業(yè)所得稅納稅申報表》附表三第2行作納稅調增120元,同時按配比原則,在第21行“視同銷售成本”作納稅調減100元。第二,管理費用中,“業(yè)務招待費”調增20元(120-100),填入附表三第40行“其他”第3列內。第三,比較業(yè)務招待費支出發(fā)生額140.4元的60%和銷售收入5‰部分,按照孰低原則確定準予稅前扣除的業(yè)務招待費支出,填入附表三第26行第2列。將企業(yè)實際發(fā)生的業(yè)務招待費數額大于準予稅前扣除的業(yè)務招待費支出的數額填入附表三第26行第3列。經過以上調整,收入減除費用等于20元,管理費用中“業(yè)務招待費”發(fā)生120.4元,進入損益,影響企業(yè)利潤120.4元。實際納稅調增56.16元(140.4×0.4)。
  如果企業(yè)已按視同銷售處理:
  借:管理費用 140.4
  貸:主營業(yè)務收入120應交稅費——應交增值稅(銷項稅額) 20.4.
  借:主營業(yè)務成本 100
  貸:庫存商品 100
  企業(yè)視同銷售利潤20元,管理費用140.4元進入損益,影響利潤120.4元(140.4-20),納稅調增56.16元(140.4×0.4)。
  以上兩種處理結果一致。
  通過以上分析可以看出,如果企業(yè)沒有按視同銷售進行賬務處理而進行應納稅所得額的調整,比較麻煩,而且容易出現(xiàn)調整錯誤的情況。
     
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