哪些“預(yù)提費(fèi)用”不能稅前扣除

　　預(yù)提費(fèi)用是指企業(yè)按規(guī)定預(yù)先提取但尚未實(shí)際支付的各項(xiàng)費(fèi)用。新的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》已經(jīng)取消“預(yù)提費(fèi)用”科目，將“預(yù)提費(fèi)用”科目原來核算的內(nèi)容歸集到了“預(yù)計(jì)負(fù)債”、“應(yīng)付利息”、“其他應(yīng)付款”科目核算。本文主要介紹了哪些“預(yù)提費(fèi)用”不能稅前扣除。

　　《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》第九條規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告?！镀髽I(yè)所得稅法》第八條規(guī)定，企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。說明稅法對(duì)企業(yè)根據(jù)謹(jǐn)慎性原則對(duì)或有事項(xiàng)計(jì)提的相關(guān)費(fèi)用、負(fù)債是不允許稅前扣除的，只有在實(shí)際發(fā)生時(shí)才能扣除，例如計(jì)提的售后服務(wù)費(fèi)等?！镀髽I(yè)所得稅法實(shí)施條例》第九條規(guī)定，企業(yè)應(yīng)納稅所得額的計(jì)算，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則，屬于當(dāng)期的收入和費(fèi)用，不論款項(xiàng)是否收付，均作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用;不屬于當(dāng)期的收入和費(fèi)用，即使款項(xiàng)已經(jīng)在當(dāng)期收付，均不作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用。說明有的費(fèi)用確定已經(jīng)發(fā)生，雖然尚未支付，但根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則允許扣除，例如計(jì)提的利息等。

　　在持續(xù)經(jīng)營(yíng)的前提下，企業(yè)一般采用權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，事業(yè)單位和行政機(jī)關(guān)采用的是收付實(shí)現(xiàn)制核算。稅法在確認(rèn)應(yīng)納稅所得額時(shí)原則上也是采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，但又不完全是權(quán)責(zé)發(fā)生制，在一定程度上保留了收付實(shí)現(xiàn)制。稅法和會(huì)計(jì)存在的這些差異在日常的所得稅預(yù)繳申報(bào)時(shí)可以不處理，但在年底進(jìn)行年度申報(bào)時(shí)必須進(jìn)行調(diào)整。筆者先從各項(xiàng)“預(yù)提費(fèi)用”入手，逐一說明企業(yè)年度申報(bào)時(shí)如何進(jìn)行納稅調(diào)整。

　　企業(yè)據(jù)實(shí)計(jì)提的銀行貸款利息會(huì)計(jì)上計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用和應(yīng)付利息，屬于確定的已經(jīng)實(shí)際發(fā)生的費(fèi)用和負(fù)債，根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則允許稅前扣除。

　　例如，2011年10月甲企業(yè)與某銀行簽訂了一筆貸款，合同約定按季付息，2011年甲企業(yè)共計(jì)提貸款利息3萬元，計(jì)入了財(cái)務(wù)費(fèi)用，根據(jù)合同規(guī)定該利息應(yīng)于2012年1月支付，那么根據(jù)稅法規(guī)定，甲企業(yè)2011年計(jì)提的3萬元財(cái)務(wù)費(fèi)用允許稅前扣除。

　　《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》應(yīng)用指南對(duì)固定資產(chǎn)的棄置費(fèi)用作出了規(guī)定，即所謂的棄置費(fèi)用是指根據(jù)國(guó)家法律和行政法規(guī)、國(guó)際公約等規(guī)定，企業(yè)承擔(dān)的環(huán)境保護(hù)和生態(tài)恢復(fù)等義務(wù)所確定的支出，應(yīng)當(dāng)根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)——或有事項(xiàng)》的規(guī)定，按照現(xiàn)值計(jì)算確定應(yīng)計(jì)入固定資產(chǎn)成本的金額和相應(yīng)的預(yù)計(jì)負(fù)債。油氣資產(chǎn)的棄置費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號(hào)——石油天然氣開采》及其應(yīng)用指南的規(guī)定處理。

　　《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第四十五條規(guī)定：企業(yè)依照法律、行政法規(guī)有關(guān)規(guī)定提取的用于環(huán)境保護(hù)、生態(tài)恢復(fù)等方面的專項(xiàng)資金，準(zhǔn)予扣除，上述專項(xiàng)資金提取后改變用途的，不得扣除。

　　例如，甲公司經(jīng)國(guó)家批準(zhǔn)2011年12月31日建造完成某項(xiàng)工程并交付使用，建造成本為250億元，預(yù)計(jì)使用壽命40年，根據(jù)法律規(guī)定，該工程將會(huì)對(duì)當(dāng)?shù)氐纳鷳B(tài)環(huán)境產(chǎn)生一定的影響，公司應(yīng)當(dāng)在該設(shè)施使用期滿后將其拆除，并對(duì)造成的污染進(jìn)行整治，預(yù)計(jì)產(chǎn)生棄置費(fèi)用25億元，適用10%折現(xiàn)率，現(xiàn)值系數(shù)0.0221，棄置費(fèi)用現(xiàn)值即為25億×0.0221=5525(萬元)。

　　根據(jù)以上規(guī)定，甲公司計(jì)提的5525萬元棄置費(fèi)用允許計(jì)入固定資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，在以后使用過程中通過折舊費(fèi)用稅前扣除。如上述企業(yè)計(jì)提的固定資產(chǎn)棄置費(fèi)用無相關(guān)的法律法規(guī)依據(jù)的，則不可稅前扣除。

　　依據(jù)或有事項(xiàng)準(zhǔn)則規(guī)定，出于謹(jǐn)慎性原則考慮，企業(yè)對(duì)銷售商品提供售后服務(wù)預(yù)計(jì)將要發(fā)生的支出滿足預(yù)計(jì)負(fù)債確認(rèn)條件時(shí)，應(yīng)在銷售當(dāng)期確認(rèn)為費(fèi)用，同時(shí)確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債。根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第八條規(guī)定，與銷售產(chǎn)品相關(guān)的支出應(yīng)在發(fā)生時(shí)稅前扣除。

　　例如，甲公司2011年銷售手機(jī)100萬臺(tái)，根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制及謹(jǐn)慎性原則，年底按每臺(tái)30元計(jì)提售后服務(wù)費(fèi)，計(jì)提銷售費(fèi)用3000萬元，待下年實(shí)際發(fā)生維修服務(wù)時(shí)沖減預(yù)計(jì)負(fù)債。那么甲公司計(jì)提的3000萬元銷售費(fèi)用在匯算清繳時(shí)要作納稅調(diào)增，待實(shí)際發(fā)生時(shí)再作納稅調(diào)減。

　　企業(yè)根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第13號(hào)——或有事項(xiàng)規(guī)定對(duì)未決訴訟、虧損合同、重組、因解除與職工的勞動(dòng)關(guān)系給予補(bǔ)償而確認(rèn)的預(yù)計(jì)負(fù)債年底時(shí)若尚未發(fā)生，均屬于不確定的支出，稅法不認(rèn)可，在匯算清繳時(shí)需納稅調(diào)整。

　　根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第八條規(guī)定，職工工資、福利費(fèi)、工會(huì)經(jīng)費(fèi)應(yīng)在實(shí)際發(fā)生時(shí)扣除，準(zhǔn)予稅前扣除的費(fèi)用必須是企業(yè)已經(jīng)實(shí)際發(fā)生的部分。對(duì)于賬面已經(jīng)計(jì)提但未實(shí)際發(fā)生的工會(huì)經(jīng)費(fèi)，不得在納稅年度內(nèi)稅前扣除，且福利費(fèi)和工會(huì)經(jīng)費(fèi)稅前扣除還不能超過限額。年末應(yīng)付職工薪酬科目若有余額，說明計(jì)提的費(fèi)用尚未支付，應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)整，待下年實(shí)際發(fā)放時(shí)調(diào)回。實(shí)務(wù)中企業(yè)按月計(jì)提的工資、福利費(fèi)、工會(huì)經(jīng)費(fèi)一般都進(jìn)行了扣除，因?yàn)槠髽I(yè)通常是本月支付上月的工資，所以全年來考慮不影響企業(yè)所得稅的計(jì)量，只需對(duì)年末未發(fā)放部分進(jìn)行調(diào)整即可。

　　例如，甲企業(yè)2011年12月預(yù)提工資100萬元，年終獎(jiǎng)50萬元，尚未發(fā)放，于2012年1月發(fā)放。那么在匯算清繳時(shí)，2011年應(yīng)納稅調(diào)增150萬元，2012年發(fā)放時(shí)再作納稅調(diào)減。

　　根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第九條規(guī)定，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則，不屬于當(dāng)期的收入和費(fèi)用，即使款項(xiàng)已經(jīng)在當(dāng)期收付，均不作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用。本條例和國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。預(yù)付下年租金應(yīng)計(jì)入下年的成本、費(fèi)用，本年不允許稅前扣除，當(dāng)然稅法此處與會(huì)計(jì)規(guī)定相同，企業(yè)只要按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求進(jìn)行核算即可。如果會(huì)計(jì)核算出現(xiàn)差錯(cuò)，將預(yù)付下年的租金計(jì)入當(dāng)月費(fèi)用，則需要進(jìn)行會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正和納稅調(diào)整。

　　例如，甲企業(yè)辦公樓是租用的，2011年底根據(jù)租賃合同規(guī)定支付2012年的租金120萬元。那么120萬元租賃費(fèi)應(yīng)根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則分期確認(rèn)為2012年的費(fèi)用，不允許在2011年進(jìn)行扣除。

　　根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第十條及實(shí)施條例第五十五條規(guī)定，企業(yè)依據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則計(jì)提的各項(xiàng)資產(chǎn)減值損失(包括存貨跌價(jià)準(zhǔn)備、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備、投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備、無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、在建工程減值準(zhǔn)備等)、壞賬準(zhǔn)備(金融、保險(xiǎn)機(jī)構(gòu)除外)未經(jīng)國(guó)務(wù)院財(cái)政部、稅務(wù)主管部門核定不允許稅前扣除，匯算清繳時(shí)應(yīng)作納稅調(diào)整。