審計(jì)證據(jù)質(zhì)量控制探析

　　摘要：本文從審計(jì)證據(jù)的定義入手，針對(duì)目前審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)證據(jù)質(zhì)量控制中存在的四個(gè)方面的問(wèn)題，提出要從明確審計(jì)目標(biāo)、科學(xué)評(píng)估重要性水平、獲取不同種類(lèi)型的審計(jì)證據(jù)、提高審計(jì)人員的綜合素質(zhì)和建立審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量的責(zé)任追究制度這六個(gè)方面提高審計(jì)證據(jù)的質(zhì)量。

　　審計(jì)證據(jù)是指審計(jì)機(jī)關(guān)和審計(jì)人員獲取的用以說(shuō)明審計(jì)事項(xiàng)真相，形成審計(jì)結(jié)論基礎(chǔ)的證明材料。任何審計(jì)結(jié)論和審計(jì)建議都必須以合理的證據(jù)作為基礎(chǔ)，否則，審計(jì)報(bào)告就不可信賴(lài)。因此，收集、鑒定、綜合審計(jì)證據(jù)是審計(jì)工作的核心環(huán)節(jié)，審計(jì)人員必須從審計(jì)證據(jù)質(zhì)量控制入手，加強(qiáng)審計(jì)質(zhì)量控制。經(jīng)過(guò)二十多年的發(fā)展和探索，審計(jì)工作質(zhì)量得到了長(zhǎng)足的發(fā)展，審計(jì)署頒布的《審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)證據(jù)準(zhǔn)則》和《審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量控制辦法》中，也對(duì)審計(jì)證據(jù)的質(zhì)量控制作了具體的規(guī)定，但在審計(jì)實(shí)踐中，對(duì)審計(jì)證據(jù)質(zhì)量控制仍存在諸多問(wèn)題。如何提高審計(jì)證據(jù)的質(zhì)量，保證審計(jì)證據(jù)具有客觀(guān)性、相關(guān)性、充分性和合法性，已成為擺在審計(jì)人面前亟待解決的問(wèn)題。

　　《審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量控制辦法》（中華人民共和國(guó)審計(jì)署第6號(hào)令）中規(guī)定審計(jì)證據(jù)必須具備客觀(guān)性、相關(guān)性、充分性和合法性。審計(jì)證據(jù)的充分性是針對(duì)審計(jì)證據(jù)的數(shù)量而言的，要求審計(jì)人員形成的審計(jì)結(jié)論要有足夠的審計(jì)證據(jù)來(lái)支持。但在審計(jì)實(shí)踐中，有些審計(jì)工作底稿所反映的內(nèi)容，只是審計(jì)人員在審計(jì)取證記錄上抄錄的一些被審計(jì)單位賬表上的數(shù)字，至于其數(shù)字是否準(zhǔn)確，來(lái)源及渠道是否合法、合規(guī)，并未明確記載，取證記錄后也沒(méi)有相關(guān)的材料說(shuō)明，致使有些問(wèn)題要求重新回頭取證時(shí)，發(fā)現(xiàn)其性質(zhì)并非如此。有些審計(jì)人員在取證之前沒(méi)有系統(tǒng)地分析決策，僅僅憑經(jīng)驗(yàn)盲目取證，導(dǎo)致證據(jù)不充分、不相關(guān)。

　　審計(jì)證據(jù)是發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)的基礎(chǔ)，審計(jì)證據(jù)要能夠清楚地描述審計(jì)發(fā)現(xiàn)的主要問(wèn)題，支持對(duì)問(wèn)題的審計(jì)定性。但審計(jì)實(shí)踐中存在相關(guān)事實(shí)證據(jù)不清楚的現(xiàn)象，主要表現(xiàn)為：①審計(jì)證據(jù)與審計(jì)定性嚴(yán)重脫節(jié)，審計(jì)定性的內(nèi)容在審計(jì)工作底稿中未能找到充分、相關(guān)的證據(jù)；②取證的材料含糊不清，在審計(jì)取證記錄中沒(méi)有堅(jiān)持一事一證；③對(duì)相關(guān)事實(shí)描述詞不達(dá)意，漏掉關(guān)鍵的取證內(nèi)容；④取證記錄中使用了中性詞、含糊詞，以爭(zhēng)取被審計(jì)單位認(rèn)可，達(dá)到順利簽字蓋章的目的；⑤取證內(nèi)容不全，只記錄一些數(shù)據(jù)，沒(méi)有文字說(shuō)明材料，令別人無(wú)法看懂。

　　由于對(duì)審計(jì)證據(jù)的充分性、相關(guān)性沒(méi)有一個(gè)標(biāo)準(zhǔn)的尺度去衡量，需要審計(jì)人員的專(zhuān)業(yè)判斷，造成取得的審計(jì)證據(jù)不充分和過(guò)多、過(guò)濫同時(shí)存在。審計(jì)人員取得的審計(jì)證據(jù)數(shù)量不少，但相關(guān)性較差，與審計(jì)具體目標(biāo)及審計(jì)事項(xiàng)缺乏聯(lián)系，與要查處的主要問(wèn)題總是關(guān)系不大，甚至無(wú)關(guān)的審計(jì)證據(jù)收集了很多，還產(chǎn)生重復(fù)和互相矛盾的材料，進(jìn)行歸納整理時(shí)很困難，無(wú)形中浪費(fèi)了審計(jì)成本。主要表現(xiàn)為：①需要通過(guò)審計(jì)人員分析復(fù)核、重新計(jì)算等方法取得的證明材料缺少必要的過(guò)程記錄，僅是對(duì)要反映事項(xiàng)的簡(jiǎn)單抄錄，并無(wú)事情經(jīng)過(guò)，無(wú)計(jì)算依據(jù)或者其他必要的說(shuō)明；②應(yīng)由被審計(jì)單位提供的說(shuō)明材料、需進(jìn)行調(diào)查函證的審計(jì)事項(xiàng)，用被審計(jì)單位提供的材料代替；③審計(jì)組成員自制的取證材料格式五花八門(mén)，沒(méi)有統(tǒng)一的格式，匯總的數(shù)據(jù)來(lái)源不清。

　　審計(jì)人員受傳統(tǒng)習(xí)慣的影響，審計(jì)過(guò)程偏好就賬查賬，審計(jì)取證習(xí)慣于片面地對(duì)照法規(guī)從賬目中找問(wèn)題，這使取證材料局限于摘錄和復(fù)制會(huì)計(jì)憑證、賬薄、報(bào)表等資料，對(duì)有關(guān)人員的口頭證據(jù)和可以用錄音、錄相、拍照、計(jì)算機(jī)儲(chǔ)存處理的、專(zhuān)門(mén)機(jī)構(gòu)及專(zhuān)門(mén)人員的鑒定結(jié)論及勘驗(yàn)筆錄，以及可用其他方式取證的，都較少采用或者根本沒(méi)有使用，至使審計(jì)證據(jù)片面，說(shuō)服力不夠。

　　審計(jì)人員在審計(jì)過(guò)程中，應(yīng)始終圍繞審計(jì)目標(biāo)收集審計(jì)證據(jù)，保證審計(jì)證據(jù)的相關(guān)性。不同性質(zhì)的審計(jì)項(xiàng)目，其具體取證目標(biāo)也應(yīng)不同，審計(jì)人員應(yīng)根據(jù)實(shí)施項(xiàng)目的具體情況來(lái)判斷、選擇審計(jì)取證的目標(biāo)。當(dāng)審計(jì)項(xiàng)目性質(zhì)為財(cái)務(wù)審計(jì)時(shí)，具體取證目標(biāo)就是證實(shí)被審計(jì)單位管理當(dāng)局對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表所做的各項(xiàng)認(rèn)定；當(dāng)審計(jì)項(xiàng)目性質(zhì)為績(jī)效審計(jì)時(shí)，其具體取證目標(biāo)則是各項(xiàng)經(jīng)營(yíng)指標(biāo)、效率指標(biāo)等的完成和實(shí)現(xiàn)情況，應(yīng)注重對(duì)決策失誤、管理松懈造成國(guó)有資產(chǎn)嚴(yán)重?fù)p失浪費(fèi)的審查并及時(shí)記錄取證。

　　審計(jì)人員判斷審計(jì)證據(jù)是否充分，應(yīng)當(dāng)考慮的因素之一就是重要性。根據(jù)《審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)重要性與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)準(zhǔn)則》（中華人民共和國(guó)審計(jì)署第5號(hào)令）：“重要性是被審計(jì)單位財(cái)政收支、財(cái)務(wù)收支及相關(guān)會(huì)計(jì)信息錯(cuò)弊的嚴(yán)重程度，該錯(cuò)弊未被揭露足以影響信息使用者的判斷或決策以及審計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。”重要性是影響審計(jì)證據(jù)質(zhì)量的重要因素之一，審計(jì)人員應(yīng)對(duì)重要性水平做出科學(xué)的判斷。重要性是一種容忍錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)的*6界限，它與審計(jì)證據(jù)成反向關(guān)系。如果重要性水平定得越低，說(shuō)明可容忍的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)程度越小，就應(yīng)該執(zhí)行越充分的審計(jì)程序，從而獲得更多的審計(jì)證據(jù)；反之，如果重要性水平定得越高，說(shuō)明可容忍的錯(cuò)誤或漏報(bào)程度越大，則可執(zhí)行有限的審計(jì)程序，獲取的審計(jì)證據(jù)也可以少些。

　　審計(jì)證據(jù)多種多樣，它們的可靠性并不是千篇一律的，有些審計(jì)證據(jù)的可靠性相對(duì)強(qiáng)一些，有些則差一些，為了便于審計(jì)人員能夠正確和有效利用審計(jì)證據(jù)、控制審計(jì)證據(jù)質(zhì)量，按審計(jì)證據(jù)的外型特征，可分為以下四種類(lèi)型：

　　1．實(shí)物證據(jù)。實(shí)物證據(jù)就是在審計(jì)對(duì)象作為實(shí)物（現(xiàn)金、有價(jià)證券、庫(kù)存資產(chǎn)等）形態(tài)而存在的情況下，通過(guò)查明其實(shí)在性而取得的證據(jù)。也就是通過(guò)審計(jì)人員的直接觀(guān)察、實(shí)地調(diào)查而獲得的被審單位（人員）的工作情況、財(cái)產(chǎn)狀況和諸如此類(lèi)的審計(jì)證據(jù)資料。實(shí)物證據(jù)通常與存貨和現(xiàn)金有關(guān)，也適用于有價(jià)證券、應(yīng)收票據(jù)以及固定資產(chǎn)等。實(shí)地盤(pán)點(diǎn)某類(lèi)資產(chǎn)是確定其存在和數(shù)量的a1實(shí)物證據(jù)，因?yàn)閷?shí)物本身就具有很大的可靠性。但實(shí)地盤(pán)點(diǎn)通常只能確認(rèn)其數(shù)量、完好程度，無(wú)法確定其歸屬、質(zhì)量以及報(bào)表中相應(yīng)項(xiàng)目的計(jì)價(jià)是否合理、適當(dāng)。因此，在使用實(shí)物證據(jù)的同時(shí)，通常還應(yīng)配合其它證據(jù)。

　　2．書(shū)面證據(jù)。書(shū)面證據(jù)就是在審計(jì)對(duì)象作為一定審計(jì)項(xiàng)目的會(huì)計(jì)憑證、各種會(huì)計(jì)記錄、各種合同、通知書(shū)、報(bào)告等。這類(lèi)證據(jù)是審計(jì)證據(jù)中*5量、最基本的證據(jù)，是審計(jì)證據(jù)的主體，也可以稱(chēng)之為基本證據(jù)。書(shū)面證據(jù)的價(jià)值如何，要看取得它的途徑。一般而言，從企業(yè)內(nèi)部得到的證據(jù)，其可靠性就小于由企業(yè)外部得到的證據(jù)。

　　3．口頭證據(jù)?？陬^證據(jù)是指審計(jì)人員本人無(wú)法親眼看到或親臨現(xiàn)場(chǎng)查到的而向所發(fā)生情況或事件的見(jiàn)證人收集來(lái)的意見(jiàn)、看法、說(shuō)明及答復(fù)等口頭陳述資料。由于口頭證據(jù)常常帶有證明者的個(gè)人感情色彩、偏見(jiàn)和意見(jiàn)傾向，因此證明力較小。在收集口頭證據(jù)時(shí)，特別要注意證明人與被審單位之間的關(guān)聯(lián)關(guān)系?？陬^證據(jù)往往可以提供進(jìn)一步審查的線(xiàn)索，或?yàn)槠渌C據(jù)提供佐證。

　　4．環(huán)境證據(jù)。環(huán)境證據(jù)也稱(chēng)狀況證據(jù)，指對(duì)被審單位經(jīng)濟(jì)活動(dòng)產(chǎn)生影響的各種環(huán)境事實(shí)。具體說(shuō)來(lái)應(yīng)包括以下幾種: ①有關(guān)內(nèi)部控制制度、會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)和人員的情況；②有關(guān)管理制度、管理水平的情況；③有關(guān)管理人員和會(huì)計(jì)人員的智力及其素質(zhì)的情況；④有關(guān)被審單位的經(jīng)營(yíng)條件和發(fā)展趨勢(shì)的情況；⑤有關(guān)被審單位的組織機(jī)構(gòu)的情況；⑥有關(guān)被審單位經(jīng)營(yíng)方針的情況。以上幾點(diǎn)就是對(duì)被審事項(xiàng)作外部條件的證實(shí)，以進(jìn)一步分析被審事項(xiàng)的性質(zhì)。例如，觀(guān)察現(xiàn)金報(bào)銷(xiāo)過(guò)程，可以了解該業(yè)務(wù)的具體流程是否有內(nèi)部控制，這比單純復(fù)核報(bào)銷(xiāo)單據(jù)更能說(shuō)明現(xiàn)金報(bào)銷(xiāo)的真相。

　　審計(jì)證據(jù)的質(zhì)量能否提高在很大程度上取決于執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)人員的素質(zhì)，提高審計(jì)人員的素質(zhì)是審計(jì)證據(jù)質(zhì)量控制的重要環(huán)節(jié)。為提高審計(jì)取證環(huán)節(jié)的質(zhì)量，審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)做到：一是審計(jì)機(jī)關(guān)在實(shí)施審計(jì)項(xiàng)目時(shí)，應(yīng)考慮由具有相應(yīng)資格和業(yè)務(wù)工作能力的審計(jì)人員承擔(dān)，以保證審計(jì)取證的質(zhì)量；二是審計(jì)機(jī)關(guān)要做好繼續(xù)教育的工作，每年應(yīng)安排一定的時(shí)間，鼓勵(lì)審計(jì)人員自學(xué)和參加各種業(yè)務(wù)知識(shí)培訓(xùn)，通過(guò)自學(xué)、培訓(xùn)或?qū)W歷教育等形式，讓審計(jì)人員及時(shí)更新和補(bǔ)充新知識(shí)、掌握新技能、熟悉*7的法律、法規(guī)和制度，從而提高審計(jì)取證的能力，提高審計(jì)證據(jù)的質(zhì)量。

　　建立審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量的責(zé)任追究制度，一是要建立并完善審計(jì)取證工作分級(jí)負(fù)責(zé)制和過(guò)錯(cuò)責(zé)任追究制度，明確責(zé)任，各負(fù)其責(zé)。審計(jì)組長(zhǎng)、主審、一般審計(jì)人員，都要履行好自己的職責(zé)，把該做的事情做好；二是分層次承擔(dān)審計(jì)責(zé)任。審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)對(duì)其收集的審計(jì)證據(jù)存在嚴(yán)重失實(shí)，或者隱匿、篡改、毀棄審計(jì)證據(jù)的行為承擔(dān)責(zé)任，而審計(jì)組組長(zhǎng)應(yīng)對(duì)重要審計(jì)事項(xiàng)未收集審計(jì)證據(jù)，或者審計(jì)證據(jù)不足以支持審計(jì)結(jié)論造成嚴(yán)重后果的行為承擔(dān)責(zé)任。

　　綜上所述，審計(jì)證據(jù)質(zhì)量的高低不但影響審計(jì)證據(jù)的證明力，更關(guān)系到審計(jì)報(bào)告的客觀(guān)性和公正性。通過(guò)加強(qiáng)審計(jì)證據(jù)質(zhì)量控制，提高審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量控制的整體水平，更好地發(fā)揮審計(jì)“免疫系統(tǒng)”功能。