變土地轉(zhuǎn)讓為投資籌劃的三種路徑

　　要確定甲、乙兩企業(yè)的合作方式，顯然雖然對(duì)不同方案下的稅收負(fù)擔(dān)進(jìn)行比較。對(duì)此，我們不妨進(jìn)行計(jì)算和分析：

　　(一)甲企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)

　　1.營(yíng)業(yè)稅。按照《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)營(yíng)業(yè)稅問題的通知》(財(cái)稅〔2002〕191號(hào))的規(guī)定，企業(yè)以無形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)投資入股，與接受投資方利潤(rùn)分配，共同承擔(dān)投資風(fēng)險(xiǎn)的行為，不征收營(yíng)業(yè)稅。

　　2.印花稅。按照《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印花稅若干政策的通知》(財(cái)稅〔2006〕162號(hào))的規(guī)定，對(duì)土地使用權(quán)出讓合同、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓合同按產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)征收印花稅。因而，應(yīng)當(dāng)繳納的印花稅為：

　　10000×0.5‰=5(萬元)

　　3.土地增值稅。按照《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》(財(cái)稅字〔1995〕48號(hào))的規(guī)定，對(duì)于以房地產(chǎn)進(jìn)行投資、聯(lián)營(yíng)的，投資、聯(lián)營(yíng)的一方以土地(房地產(chǎn))作價(jià)入股進(jìn)行投資或作為聯(lián)營(yíng)條件，將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到所投資、聯(lián)營(yíng)的企業(yè)中時(shí)，暫免征收土地增值稅。對(duì)投資、聯(lián)營(yíng)企業(yè)將上述房地產(chǎn)再轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)征收土地增值稅。但是《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅若干問題的通知》(財(cái)稅〔2006〕21號(hào))規(guī)定：對(duì)于以土地(房地產(chǎn))作價(jià)入股進(jìn)行投資或聯(lián)營(yíng)的，凡所投資、聯(lián)營(yíng)的企業(yè)從事房地產(chǎn)開發(fā)的，或者房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)以其建造的商品房進(jìn)行投資和聯(lián)營(yíng)的，均不適用《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》(財(cái)稅字〔1995〕48號(hào))*9條暫免征收土地增值稅的規(guī)定。另外，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈土地增值稅宣傳提綱〉的通知》(國(guó)稅函發(fā)〔1995〕110號(hào))規(guī)定：“對(duì)取得土地或房地產(chǎn)使用權(quán)后，未進(jìn)行開發(fā)即轉(zhuǎn)讓的，計(jì)算其增值額時(shí)，只允許扣除取得土地使用權(quán)時(shí)支付的地價(jià)款、交納的有關(guān)費(fèi)用，以及在轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)繳納的稅金。”此規(guī)定意味著，轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)過程中繳納的印花稅是可以扣除的。因而，應(yīng)當(dāng)繳納的土地使用稅為：

　　(10000-6000-5)×40%-(6000+5)×5%=1297.75(萬元)

　　4.企業(yè)所得稅。按照《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十五條的規(guī)定，企業(yè)用土地使用權(quán)對(duì)外投資的應(yīng)當(dāng)視同銷售，因而，必須計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。應(yīng)當(dāng)繳納的企業(yè)所得稅為：

　　(10000-6000-5-1297.75)×25%=674.3125(萬元)

　　(二)乙企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)

　　1.契稅。按照《中華人民共和國(guó)契稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第八條的規(guī)定，以土地、房屋權(quán)屬作價(jià)投資、入股視同土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓、房屋買賣或者房屋贈(zèng)與征稅。因而，應(yīng)當(dāng)繳納契稅為：

　　10000×3%=300(萬元)

　　2.印花稅。按照財(cái)稅〔2006〕162號(hào)文的規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)首先就其土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓行為征收產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)的印花稅：

　　10000×0.5‰=5(萬元)。其次還須按照規(guī)定，就資本增加以及房產(chǎn)銷售計(jì)算繳納印花稅。其中：

　　注冊(cè)資本增加應(yīng)當(dāng)繳納的印花稅為：10000×0.5‰=5(萬元);

　　房地產(chǎn)銷售應(yīng)當(dāng)繳納的印花稅為：50000×0.5‰=25(萬元)。

　　3.營(yíng)業(yè)稅等。企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定計(jì)算繳納銷售不動(dòng)產(chǎn)的營(yíng)業(yè)稅、城建稅及教育費(fèi)附加：

　　50000×5%×(1+7%+3%+2%)=2800(萬元)

　　4.土地增值稅。企業(yè)銷售不動(dòng)產(chǎn)必須按照規(guī)定計(jì)算繳納土地增值稅。必須注意的是，納稅人取得土地環(huán)節(jié)時(shí)繳納的印花稅符合會(huì)計(jì)與稅法的資本化條件，可以計(jì)入土地取得成本。而且，財(cái)稅字〔1995〕48號(hào)文中規(guī)定房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)計(jì)算繳納土地增值稅時(shí)不得扣除的印花稅是“指在轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)時(shí)繳納的印花稅”，并不包括取得土地使用權(quán)時(shí)支付的印花稅。因而為取得土地使用權(quán)而發(fā)生的印花稅應(yīng)當(dāng)按照會(huì)計(jì)等的規(guī)定進(jìn)行資本化處理，也就意味著可以作為土地使用權(quán)的取得成本。

　　扣除項(xiàng)目=(10000+300+5+15000)×(1+30%)+2800=35696.5(萬元);

　　增值額=50000-35696.5=14303.5(萬元);

　　應(yīng)納稅額=14303.5×30%=4291.05(萬元)。

　　5.企業(yè)所得稅：

　　(50000-300-5-5-25-2800-10000-15000-4291.05)×25%=4393.4875(萬元)

　　(三)甲乙總體稅收負(fù)擔(dān)：

　　5+1297.75+674.3125+300+5+5+25+2800+4291.05+4393.4875=13796.6(萬元)

　　(一)甲企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)：

　　1.印花稅。此時(shí)包括了兩部分的印花稅，即注冊(cè)資本增加部分的印花稅和房地產(chǎn)銷售部分的印花稅。

　　注冊(cè)資本增加部分的印花稅：10000×0.5‰=5(萬元)

　　房地產(chǎn)銷售部分的印花稅：50000×0.5‰=25(萬元)

　　2.營(yíng)業(yè)稅等。主要是房地產(chǎn)銷售部分的營(yíng)業(yè)稅、城建稅與教育費(fèi)附加等相關(guān)稅費(fèi)。

　　50000×5%×(1+7%+3%+2%)=2800(萬元)

　　3.土地增值稅。房地產(chǎn)開發(fā)完成后對(duì)外銷售必須計(jì)算繳納土地增值稅。

　　扣除項(xiàng)目：(6000+15000)×(1+30%)+2800=30100(萬元)

　　增值額=50000-30100=19900(萬元)

　　應(yīng)納稅額=19900×40%-30100×5%=6455(萬元)

　　4.企業(yè)所得稅：

　　(50000-6000-15000-5-25-2800-6455)×5%=4928.75(萬元)

　　(二)乙企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)

　　乙企業(yè)只投入資金，并未實(shí)際發(fā)生稅負(fù)。

　　(三)甲乙兩企業(yè)總體稅收負(fù)擔(dān)

　　5+25+2800+6455+4928.75=14213.75(萬元)

　　與方案一相比，多繳納稅款417.15萬元(14213.75-13796.6)。

　　(一)甲企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)

　　1.營(yíng)業(yè)稅。按照財(cái)稅〔2002〕191號(hào)文的規(guī)定，不產(chǎn)生營(yíng)業(yè)稅。

　　2.印花稅。土地使用權(quán)對(duì)外投資意味著企業(yè)的土地使用權(quán)發(fā)生了轉(zhuǎn)移，因而應(yīng)當(dāng)按照土產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)計(jì)算繳納印花稅：

　　10000×0.5‰=5(萬元)

　　3.土地增值稅。按照財(cái)稅〔2006〕21號(hào)文的規(guī)定，應(yīng)當(dāng)計(jì)算繳納土地增值稅：

　　(10000-6000-5)×40%-(6000+5)×5%=1297.75(萬元)

　　4.企業(yè)所得稅。按照《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十五條的規(guī)定，應(yīng)當(dāng)計(jì)算繳納企業(yè)所得稅：

　　(10000-6000-5-1297.75)×25%=674.3125(萬元)

　　(二)乙企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)

　　乙企業(yè)只投入資金，并未實(shí)際發(fā)生稅負(fù)

　　(三)丙企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)

　　1.契稅。按照《契稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則的規(guī)定，接受土地使用權(quán)投資應(yīng)當(dāng)繳納契稅：

　　10000×3%=300(萬元)

　　2.印花稅。此時(shí)，印花稅包括了三個(gè)部分，即土地使用權(quán)轉(zhuǎn)移、注冊(cè)資本增加以及房地產(chǎn)銷售。其中：

　　土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓部分的印花稅：10000×0.5‰=5(萬元)

　　注冊(cè)資本增加部分的印花稅：20000×0.5‰=10(萬元)

　　房產(chǎn)銷售部分的印花稅：50000×0.5‰=25(萬元)

　　3.營(yíng)業(yè)稅。對(duì)外銷售房地產(chǎn)應(yīng)當(dāng)計(jì)算繳納營(yíng)業(yè)稅、城建稅與教育費(fèi)附加等相關(guān)稅費(fèi)：

　　50000×5%×(1+7%+3%+2%)=2800(萬元)

　　4.土地增值稅。同樣的理由，企業(yè)固取得土地使用權(quán)而繳納的印花稅，應(yīng)當(dāng)可以作為土地取得成本：

　　扣除項(xiàng)目=(10000+300+5+15000)×(1+30%)+2800 =35696.5(萬元)

　　增值額=50000-35696.5=14303.5(萬元)

　　應(yīng)納稅額=14303.5×30%=4291.05(萬元)

　　5.企業(yè)所得稅。

　　50000-300-5-10-25-2800-10000-15000-4291.05)×25%=4392.2375(萬元)

　　(三)甲乙總體稅收負(fù)擔(dān)：

　　5+1297.75+674.3125+300+5+10+25+2800+4291.05+4392.2375=13800.35萬元

　　與*9方案相比，多繳納稅款3.75萬元(13800.35-13796.6);與第二方案相比，少繳納稅款413.4萬元(14213.75-13800.35)

　　分析到此，我們似乎可以得出一個(gè)結(jié)論，即方案一的稅收負(fù)擔(dān)最小，方案三次之，而方案二的稅收*5。因而似乎選擇方案一是a1方案。那么果真如此嗎?

　　將土地使用權(quán)投資到其他企業(yè)(方案一與方案三)的稅收負(fù)擔(dān)確實(shí)要遠(yuǎn)小于其他企業(yè)將資金投資到本企業(yè)(方案二)。但是，對(duì)外投資時(shí)，投資企業(yè)要[*{6}*]計(jì)算繳納企業(yè)所得稅、土地增值稅等，而被投資企業(yè)也需要在接受投資時(shí)計(jì)算繳納契稅。進(jìn)一步講，在方案一與方案三中，甲企業(yè)計(jì)算繳納土地投資環(huán)節(jié)的企業(yè)所得稅、土地增值稅以及乙企業(yè)或者丙企業(yè)繳納契稅的時(shí)間都是在土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)，而方案二中則不存在這一問題。這也就意味著方案一與方案三存在比方案二損失相關(guān)資金時(shí)間價(jià)值的總量。而一旦考慮到時(shí)間價(jià)值，那么方案一與方案三所謂有的籌劃收益可能并不是*5的。對(duì)此，我們不妨進(jìn)行計(jì)算和比較

　　在投資方式下，甲企業(yè)需要計(jì)算繳納的土地增值稅為1297.75萬元，企業(yè)所得稅為674.3125，而乙企業(yè)或者丙企業(yè)需要繳納的契稅為300萬元。假設(shè)資金年利率10%，建造房產(chǎn)及房產(chǎn)對(duì)外銷售完畢需要兩年左右的時(shí)間，那么雙方損失資金時(shí)間價(jià)值為：

　　(1297.75+674.3125+300)×10%×2=454.4126(萬元)

　　如果開發(fā)房產(chǎn)及實(shí)現(xiàn)銷售需要三年左右的時(shí)間，則雙方損失的資金時(shí)間價(jià)值為：

　　(1297.75+674.3125+300)×10%×3=681.6189(萬元)

　　很顯然，方案二可能比方案一與方案三繳納更多的稅，但卻可以使納稅人獲得更多的資金時(shí)間價(jià)值，并且，這種時(shí)間價(jià)值因房地產(chǎn)開發(fā)和銷售時(shí)間成正比關(guān)系，即開發(fā)與銷售的時(shí)間越長(zhǎng)，其資金時(shí)間價(jià)值越大。而且，資金的時(shí)間價(jià)值往往會(huì)超過其多繳納的稅款。所以，選擇方案二可能會(huì)多繳納稅款，但卻并不意味著其收益最小。換言之，方案二也可能是a1的選擇。

　　蔡桂如點(diǎn)評(píng)：方案一的不可行性，土地不能隨意性轉(zhuǎn)讓，依城市房產(chǎn)法，土地轉(zhuǎn)讓要在開發(fā)進(jìn)度25%以上才能轉(zhuǎn)讓。此時(shí)項(xiàng)目已立項(xiàng)，再轉(zhuǎn)讓是相當(dāng)麻煩的。方案二的缺點(diǎn)是：當(dāng)甲企業(yè)有許多地塊而合作只是其中一個(gè)地塊時(shí)就不可取