詳細解讀股權(quán)轉(zhuǎn)讓個稅新規(guī)（67號公告）

　　為加強股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅征收管理，規(guī)范稅務機關(guān)、納稅人和扣繳義務人征納行為，維護納稅人合法權(quán)益，根據(jù)《中華人民共和國個人所得稅法》及其實施條例、《中華人民共和國稅收征收管理法》及其實施細則，制定本辦法?！豆蓹?quán)轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅管理辦法(試行)》（國家稅務總局公告2014年第67號）

　　*9條 為加強股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅征收管理，規(guī)范稅務機關(guān)、納稅人和扣繳義務人征納行為，維護納稅人合法權(quán)益，根據(jù)《中華人民共和國個人所得稅法》及其實施條例、《中華人民共和國稅收征收管理法》及其實施細則，制定本辦法?！豆蓹?quán)轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅管理辦法(試行)》(國家稅務總局公告2014年第67號)

　　第二條 本辦法所稱股權(quán)是指自然人股東(以下簡稱個人)投資于在中國境內(nèi)成立的企業(yè)或組織(以下統(tǒng)稱被投資企業(yè)，不包括個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè))的股權(quán)或股份。

　　實踐中，對于合伙企業(yè)、個人獨資企業(yè)、股份合作制企業(yè)等公司法規(guī)范對象范圍外的企業(yè)組織形式，能否參照公司法中股權(quán)投資與轉(zhuǎn)讓規(guī)定進行處理，尚存有疑問。目前國家稅務主管部門對此也未作出明確，不過由于股權(quán)(份)在法律語境中一般僅適用于公司制企業(yè)，而其他企業(yè)如合伙企業(yè)中對于投資者的投資份額采取的是“財產(chǎn)份額”而非“股權(quán)”的表述，因此現(xiàn)行稅法規(guī)范性文件中所提及的“股權(quán)轉(zhuǎn)讓”，在其中未作特別解釋與說明的情形下，一般應指的是公司制企業(yè)組織形式下的投資主體的所有者權(quán)益轉(zhuǎn)讓。

　　例如《國家稅務總局關(guān)于加強非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得企業(yè)所得稅管理的通知》(國稅函[2009]698號)中規(guī)定，股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得是指非居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓中國居民企業(yè)的股權(quán)(不包括在公開的證券市場上買入并賣出中國居民企業(yè)的股票)所取得的所得。顯然，我國“居民企業(yè)”的概念范疇并不包括個人獨資企業(yè)與合伙企業(yè)在內(nèi)。

　　但對此也有不同看法，例如對于合伙人轉(zhuǎn)讓其在合伙企業(yè)中的財產(chǎn)份額的，有些稅務機關(guān)直接引用《財政部國家稅務總局關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)營業(yè)稅問題的通知》(財稅[2002]191號)中“對股權(quán)轉(zhuǎn)讓不征收營業(yè)稅”的規(guī)定。《寧波市地方稅務局寧波市工商局 關(guān)于加強企業(yè)股權(quán)變更環(huán)節(jié)稅收管理若干問題的通知》( 甬地稅一[2010]143號)中規(guī)定，股權(quán)變更包括股權(quán)結(jié)構(gòu)變化和數(shù)量變化，所指的企業(yè)包括個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)、公司、非公司法人在內(nèi)的所有企業(yè)。

　　《江蘇省地方稅務局自然人股權(quán)轉(zhuǎn)讓個人所得稅管理辦法》(蘇地稅規(guī)[2014]7號)中規(guī)定，股權(quán)是指自然人投資于本省行政區(qū)域內(nèi)，按照《公司法》及其他法律法規(guī)規(guī)定設立的股份有限公司、有限責任公司、以及其他企業(yè)和組織的股權(quán)或股份。從其定義來看，并未排除合伙企業(yè)與個人獨資企業(yè)在內(nèi)。湖北、新疆、江西、陜西等地也作了類似的規(guī)定。

　　當然也有地方將可以比照的企業(yè)范圍僅限定為集體所有制(股份合作)企業(yè)，此看法可見于《北京市地方稅務局北京市工商行政管理局關(guān)于加強股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅征收管理有關(guān)問題的公告》(2012年第5號)。

　　上述做法實際上是將個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)等組織形式中的財產(chǎn)份額轉(zhuǎn)讓包括在股權(quán)轉(zhuǎn)讓范疇中進行對等處理，但這樣的比照方式值得商榷。畢竟公司制企業(yè)與其他企業(yè)的股東在具體的權(quán)利義務、對外法律責任的承擔等方面是存在明顯差異的，例如合伙企業(yè)的財產(chǎn)份額并不宜以合伙企業(yè)的每股凈資產(chǎn)進行衡量，在稅務處理上應當予以區(qū)別。

　　例如《海南省地方稅務局關(guān)于發(fā)布自然人股權(quán)轉(zhuǎn)讓個人所得稅管理辦法(試行)的公告》(2014年第18號)中規(guī)定，股權(quán)轉(zhuǎn)讓，是指自然人股東轉(zhuǎn)讓其持有的按照《中華人民共和國公司法》設立、且登記注冊地在海南省行政區(qū)域內(nèi)的公司股權(quán)(份)的行為，不包括在境內(nèi)外公開的證券市場上交易的上市公司股票?！吨貞c市地方稅務局關(guān)于自然人股東股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅征收管理有關(guān)問題的公告》(2013年第15號)中也持此看法。

　　股權(quán)轉(zhuǎn)讓不適用于合伙企業(yè)與個人獨資企業(yè)的理由在于，按照《財政部國家稅務總局關(guān)于合伙企業(yè)合伙人所得稅問題的通知》(財稅[2008]159 號)中的規(guī)定，合伙企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得采取“先分后稅”的原則;生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得，包括合伙企業(yè)分配給所有合伙人的所得和企業(yè)當年留存的所得(利潤)。因此，合伙人轉(zhuǎn)讓其財產(chǎn)份額(即所謂的股權(quán))時，企業(yè)所累積留存的未分配利潤已經(jīng)在往年按照“個人工商戶生產(chǎn)經(jīng)營所得”項目征收過個人所得稅，因此如果轉(zhuǎn)讓時稅務機關(guān)仍然參照合伙企業(yè)的每股凈資產(chǎn)進行核定交易價格，那么作為凈資產(chǎn)構(gòu)成中的未分配利潤部分，必然還將按照“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”再繳納一道個人所得稅，從而出現(xiàn)對同一所得雙重征稅的局面。

　　最終，本公告解決了上述爭議，其將股權(quán)定義為“自然人股東(以下簡稱個人)投資于在中國境內(nèi)成立的企業(yè)或組織(不包括個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè))的股權(quán)或股份”。

　　第三條 本辦法所稱股權(quán)轉(zhuǎn)讓是指個人將股權(quán)轉(zhuǎn)讓給其他個人或法人的行為，包括以下情形：(一)出售股權(quán);(二)公司回購股權(quán);(三)發(fā)行人首次公開發(fā)行新股時，被投資企業(yè)股東將其持有的股份以公開發(fā)行方式一并向投資者發(fā)售;(四)股權(quán)被司法或行政機關(guān)強制過戶;(五)以股權(quán)對外投資或進行其他非貨幣性交易;(六)以股權(quán)抵償債務;(七)其他股權(quán)轉(zhuǎn)移行為。

　　本條是對股權(quán)轉(zhuǎn)讓的具體形式作了列舉。其中有兩種情形需要加以關(guān)注：

　　《公司法》第142條規(guī)定，公司不得收購本公司股份。但是，有下列情形之一的除外：(一)減少公司注冊資本;(二)與持有本公司股份的其他公司合并;(三)將股份獎勵給本公司職工;(四)股東因?qū)蓶|大會作出的公司合并、分立決議持異議，要求公司收購其股份的。

　　因此從公司法的規(guī)定來看，公司收購股權(quán)有四種形式，但其中有一種情形比較特殊，即公司減少注冊資本，在此情形下，公司收購的股份只能注銷。實踐中一般爭議的問題是，減資的情形是否也要視為股權(quán)轉(zhuǎn)讓?

　　顯然，本條規(guī)定實際上是沿襲了《國家稅務總局關(guān)于個人終止投資經(jīng)營收回款項征收個人所得稅問題的公告》(國家稅務總局公告[2011]41號)中的處理精神，其中規(guī)定，即“個人因各種原因終止投資、聯(lián)營、經(jīng)營合作等行為，從被投資企業(yè)或合作項目、被投資企業(yè)的其他投資者以及合作項目的經(jīng)營合作人取得股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入、違約金、補償金、賠償金及以其他名目收回的款項等，均屬于個人所得稅應稅收入，應按照“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項目適用的規(guī)定計算繳納個人所得稅。

　　但個人所得稅法中將股東減資行為視為股權(quán)轉(zhuǎn)讓，但營業(yè)稅上卻不能也作此定性，目前對于股東的減資行為，很多地方并未按照股權(quán)轉(zhuǎn)讓予以免稅。

　　需要注意的是，這個處理原則與企業(yè)所得稅并不一致。《國家稅務總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干問題的公告》(國家稅務總局公告2011年第34號)中規(guī)定，“投資企業(yè)從被投資企業(yè)撤回或減少投資，其取得的資產(chǎn)中，相當于初始出資的部分，應確認為投資收回;相當于被投資企業(yè)累計未分配利潤和累計盈余公積按減少實收資本比例計算的部分，應確認為股息所得;其余部分確認為投資資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”。企業(yè)所得稅中將“被投資企業(yè)累計未分配利潤和累計盈余公積”部分確認為股息所得，而個人所得稅中并未作此區(qū)分。

　　與《企業(yè)所得稅法》中不同，我國《個人所得稅法》中并無“視同銷售”的概念。因此，對于個人以非貨幣性資產(chǎn)投資入股的，其資產(chǎn)的潛在增值部分是否視為“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得“征稅，目前實務中尚存在爭議。

　　本條規(guī)定實際上是對《國家稅務總局關(guān)于個人以股權(quán)參與上市公司定向增發(fā)征收個人所得稅問題的批復》(國稅函[2011]89號)中“個人以股權(quán)評估增值后再投資入股的，應按照財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得項目繳納個人所得稅”的進一步明確。

　　對于個人以非貨幣性資產(chǎn)投資入股的稅務處理，目前稅法規(guī)定一直較為模糊。以往《國家稅務總局關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)評估增值暫不征收個人所得稅的批復》(國稅函[2005]319號文)對此問題較早作了規(guī)定，“考慮到個人所得稅的特點和目前個人所得稅征收管理的實際情況，對個人將非貨幣性資產(chǎn)進行評估后投資于企業(yè)，其評估增值取得的所得在投資取得企業(yè)股權(quán)時，暫不征收個人所得稅。在投資收回、轉(zhuǎn)讓或清算股權(quán)時如有所得，再按規(guī)定征收個人所得稅”。但該文件目前已被國家稅務總局出臺的2011年第2號公告正式廢止。

　　反對征稅的意見認為，《營業(yè)稅暫行條例實施細則》中將《營業(yè)稅暫行條例》中的“有償提供應稅勞務”，解釋為取得貨幣、貨物或者其他經(jīng)濟利益，但實際上營業(yè)稅法中對于個人對外投資取得的股權(quán)并不視為取得經(jīng)濟利益而予以征稅，而是規(guī)定以不動產(chǎn)對外投資并且共擔風險，共享利潤的行為不征收營業(yè)稅，可見稅法中并未將投資入股行為所取得的“股權(quán)”視作“其他經(jīng)濟利益”。另外，個人投資入股畢竟與個人轉(zhuǎn)讓投資資產(chǎn)不同，個人轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)后其所有權(quán)的風險已經(jīng)全部轉(zhuǎn)移，而個人投資入股環(huán)節(jié)，只不過是個人資產(chǎn)的存在形態(tài)由有形資產(chǎn)形態(tài)轉(zhuǎn)化為無形的股權(quán)形態(tài)，該資產(chǎn)的所有權(quán)風險并未真正發(fā)生實際轉(zhuǎn)移，投資入股并非不同主體之間資產(chǎn)(股權(quán)的所有權(quán)人為股東而非公司)的等價交換行為，因此不屬于應稅的“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓”行為。

　　雖然按照本條規(guī)定，以股權(quán)對外投資需要按照股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為征稅，但需要注意的是，以股權(quán)對外投資，由于投資方并未實際取得現(xiàn)金收入，因此需要面臨如何解決征稅的現(xiàn)金流問

　　第四條 個人轉(zhuǎn)讓股權(quán)，以股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入減除股權(quán)原值和合理費用后的余額為應納稅所得額，按“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”繳納個人所得稅。合理費用是指股權(quán)轉(zhuǎn)讓時按照規(guī)定支付的有關(guān)稅費。

　　第五條 個人股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅，以股權(quán)轉(zhuǎn)讓方為納稅人，以受讓方為扣繳義務人。

　　本條規(guī)定仍然未解決自然人是否應當代扣代繳另一自然人的個人所得稅疑問。廣東佛山曾發(fā)生過行政訴訟，雖然最后法院認為自然人作為股權(quán)受讓方在股權(quán)轉(zhuǎn)讓中未盡扣繳義務的，稅務機關(guān)有權(quán)處罰，但此判決出來后即使是稅務機關(guān)內(nèi)部也有不同意見。

　　事實上，各地政策上對此的表述也存在差異。例如《海南省地方稅務局關(guān)于發(fā)布自然人股權(quán)轉(zhuǎn)讓個人所得稅管理辦法(試行)的公告》(2014年第 18號)中規(guī)定，股權(quán)受讓人應按稅法和本辦法的規(guī)定申報并扣繳稅款;轉(zhuǎn)讓人和受讓人均為自然人，且協(xié)商一致的，股權(quán)轉(zhuǎn)讓人可自行申報繳納個人所得稅?！兑瞬械胤蕉悇站株P(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓等相關(guān)稅收問題的公告》(2013年第4號)中則規(guī)定，轉(zhuǎn)讓人為納稅人，受讓人為扣繳義務人，由受讓人負責代扣代繳個人所得稅，并向發(fā)生股權(quán)轉(zhuǎn)讓企業(yè)的主管地稅機關(guān)解繳稅款;受讓人未扣繳的，主管地稅機關(guān)應責成扣繳義務人限期補扣補繳應扣未扣的稅款。不過值得注意的是，其上級機關(guān)發(fā)布的《湖北省地稅局股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅征收管理暫行辦法》(鄂地稅發(fā)[2011]139號)則規(guī)定，受讓人沒有扣繳稅款或無法扣繳稅款的，由納稅人自行到股權(quán)變更企業(yè)所在地的主管地稅機關(guān)申報繳納個人所得稅。

　　另外，按照《國家稅務總局關(guān)于個人股權(quán)轉(zhuǎn)讓過程中取得違約金收入征收個人所得稅問題的批復》(國稅函[2006]866號)中的規(guī)定，股權(quán)成功轉(zhuǎn)讓后，轉(zhuǎn)讓方個人因受讓方個人未按規(guī)定期限支付價款而取得的違約金收入，屬于因財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓而產(chǎn)生的收入應按照“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項目計算繳納個人所得稅，稅款由取得所得的轉(zhuǎn)讓方個人向主管稅務機關(guān)自行申報繳納。

　　值得注意的是，該文件中也未要求個人受讓方需要履行扣繳義務。

　　第六條 扣繳義務人應于股權(quán)轉(zhuǎn)讓相關(guān)協(xié)議簽訂后5個工作日內(nèi)，將股權(quán)轉(zhuǎn)讓的有關(guān)情況報告主管稅務機關(guān)。被投資企業(yè)應當詳細記錄股東持有本企業(yè)股權(quán)的相關(guān)成本，如實向稅務機關(guān)提供與股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)的信息，協(xié)助稅務機關(guān)依法執(zhí)行公務。

　　第七條 股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入是指轉(zhuǎn)讓方因股權(quán)轉(zhuǎn)讓而獲得的現(xiàn)金、實物、有價證券和其他形式的經(jīng)濟利益。

　　本條對于股東轉(zhuǎn)讓股權(quán)取得收益的具體表現(xiàn)形式作出了規(guī)定。但對于“其他形式的經(jīng)濟利益”的具體內(nèi)涵究竟是什么，將來容易在實務中容易引起爭議，例如受讓方關(guān)聯(lián)公司對股權(quán)所在公司的利益輸出是否屬于股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入的一部分?類似問題可以2014年發(fā)生的陜西富平法蘭西水泥訴訟案件作為代表。

　　在上述案件中，稅務機關(guān)認為，原告法蘭西水泥(中國)轉(zhuǎn)讓富平水泥的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入應為富平水泥股權(quán)對價支付價格5.04億元和堯柏集團(股權(quán)受讓方在中國境內(nèi)的主要資產(chǎn)、經(jīng)營和管理控制機構(gòu))向富平水泥支付用于解除法蘭西水泥公司(法蘭西水泥(中國)的母公司)反擔保義務而償還的貸款本息金額 296，053，624.8元的合計數(shù)，換算為126，982，560.876美元。

　　但此種認定引起了實踐中的普遍質(zhì)疑，尤其是擔保義務的解除受益人只是股權(quán)所屬公司而非股權(quán)轉(zhuǎn)讓方。

　　第八條 轉(zhuǎn)讓方取得與股權(quán)轉(zhuǎn)讓相關(guān)的各種款項，包括違約金、補償金以及其他名目的款項、資產(chǎn)、權(quán)益等，均應當并入股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入。

　　本條規(guī)定了股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入的名目類別進行了概括，即股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入時指股權(quán)轉(zhuǎn)讓人在此過程中取得的所有形式的經(jīng)濟利益。但其將違約金一并列入股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入的規(guī)定值得商榷。

　　以往《國家稅務總局關(guān)于個人股權(quán)轉(zhuǎn)讓過程中取得違約金收入征收個人所得稅問題的批復》(國稅函[2006]866號)中曾規(guī)定，股權(quán)成功轉(zhuǎn)讓后，轉(zhuǎn)讓方個人因受讓方個人未按規(guī)定期限支付價款而取得的違約金收入，屬于因財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓而產(chǎn)生的收入。轉(zhuǎn)讓方個人取得的該違約金應并入財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入，按照 “財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項目計算繳納個人所得稅，稅款由取得所得的轉(zhuǎn)讓方個人向主管稅務機關(guān)自行申報繳納。

　　但該規(guī)定所提及的違約金發(fā)生在股權(quán)交易已經(jīng)進行或完成的情形下，若股權(quán)交易最終因受讓方單方面解除合同而未能實際發(fā)生，此時合同轉(zhuǎn)讓方收取的違約金是否還應按照股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得征稅，則值得商榷。

　　從目前各地的地方性規(guī)定來看，除了江蘇等個別地區(qū)外，大多數(shù)地方一般都是引用國稅函[2006]866號文的規(guī)定，并未將所有的違約金均作為股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得征稅。

　　第九條 納稅人按照合同約定，在滿足約定條件后取得的后續(xù)收入，應當作為股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入。

　　本條規(guī)定針對一些股權(quán)交易中，受讓方對股權(quán)方提出一些額外要求(如公司盈利)的情形，并以此作為付款的條件

　　本條似乎給解決股權(quán)交易中對賭條款的一些爭議提供了一些參考。例如反過來說，如果股權(quán)轉(zhuǎn)讓方與股權(quán)受讓方在簽訂合同時就日后公司的經(jīng)營業(yè)績作出盈利要求的，如果轉(zhuǎn)讓方未能完成上述要求，事后給予受讓方的款項，是否應當也應視為股權(quán)轉(zhuǎn)讓款的抵減?

　　在2011年高新興科技集團股份有限公司與重慶泰克、胡永忠簽訂的重慶訊美公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議中，重慶泰克和胡永忠承諾重慶訊美?2012年度歸屬于母公司股東的扣除非經(jīng)常損益后的凈利潤應不低于 4?000?萬元，若未能完成上述承諾，需給予現(xiàn)金補償?1?158.53萬元。后因重慶泰克、胡永忠未完成上述承諾，高新興在將該部分補償款作為營業(yè)外收入處理的同時，又從其還未支付的1，850?萬元股權(quán)轉(zhuǎn)讓款中將該部分補償款予以等額沖減。

　　第十條 股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入應當按照公平交易原則確定。

　　第十一條 符合下列情形之一的，主管稅務機關(guān)可以核定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入:

　　(一)申報的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入明顯偏低且無正當理由的;

　　(二)未按照規(guī)定期限辦理納稅申報，經(jīng)稅務機關(guān)責令限期申報，逾期仍不申報的;

　　(三)轉(zhuǎn)讓方無法提供或拒不提供股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入的有關(guān)資料;

　　(四)其他應核定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入的情形。

　　第十二條 符合下列情形之一，視為股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入明顯偏低:

　　(一)申報的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入低于股權(quán)對應的凈資產(chǎn)份額的。其中，被投資企業(yè)擁有土地使用權(quán)、房屋、房地產(chǎn)企業(yè)未銷售房產(chǎn)、知識產(chǎn)權(quán)、探礦權(quán)、采礦權(quán)、股權(quán)等資產(chǎn)的，申報的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入低于股權(quán)對應的凈資產(chǎn)公允價值份額的;

　　(二)申報的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入低于初始投資成本或低于取得該股權(quán)所支付的價款及相關(guān)稅費的;

　　(三)申報的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入低于相同或類似條件下同一企業(yè)同一股東或其他股東股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入的;

　　(四)申報的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入低于相同或類似條件下同類行業(yè)的企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入的;

　　(五)不具合理性的無償讓渡股權(quán)或股份;

　　(六)主管稅務機關(guān)認定的其他情形。

　　第十三條 符合下列條件之一的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入明顯偏低，視為有正當理由：

　　(一)能出具有效文件，證明被投資企業(yè)因國家政策調(diào)整，生產(chǎn)經(jīng)營受到重大影響，導致低價轉(zhuǎn)讓股權(quán);

　　(二)繼承或?qū)⒐蓹?quán)轉(zhuǎn)讓給其能提供具有法律效力身份關(guān)系證明的配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孫子女、外孫子女、兄弟姐妹以及對轉(zhuǎn)讓人承擔直接撫養(yǎng)或者贍養(yǎng)義務的撫養(yǎng)人或者贍養(yǎng)人;

　　(三)相關(guān)法律、政府文件或企業(yè)章程規(guī)定，并有相關(guān)資料充分證明轉(zhuǎn)讓價格合理且真實的本企業(yè)員工持有的不能對外轉(zhuǎn)讓股權(quán)的內(nèi)部轉(zhuǎn)讓;

　　(四)股權(quán)轉(zhuǎn)讓雙方能夠提供有效證據(jù)證明其合理性的其他合理情形。

　　第十四條 主管稅務機關(guān)應依次按照下列方法核定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入:(1)凈資產(chǎn)核定法。股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入按照每股凈資產(chǎn)或股權(quán)對應的凈資產(chǎn)份額核定。被投資企業(yè)的土地使用權(quán)、房屋、房地產(chǎn)企業(yè)未銷售房產(chǎn)、知識產(chǎn)權(quán)、探礦權(quán)、采礦權(quán)、股權(quán)等資產(chǎn)占企業(yè)總資產(chǎn)比例超過20%的，主管稅務機關(guān)可參照納稅人提供的具有法定資質(zhì)的中介機構(gòu)出具的資產(chǎn)評估報告核定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入。6個月內(nèi)再次發(fā)生股權(quán)轉(zhuǎn)讓且被投資企業(yè)凈資產(chǎn)未發(fā)生重大變化的，主管稅務機關(guān)可參照上一次股權(quán)轉(zhuǎn)讓時被投資企業(yè)的資產(chǎn)評估報告核定此次股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入。(2)類比法1.參照相同或類似條件下同一企業(yè)同一股東或其他股東股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入核定;2.參照相同或類似條件下同類行業(yè)企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入核定。(3)其他合理方法。主管稅務機關(guān)采用以上方法核定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入存在困難的，可以采取其他合理方法核定。

　　第十五條 個人轉(zhuǎn)讓股權(quán)的原值依照以下方法確認：

　　(一)以現(xiàn)金出資方式取得的股權(quán)，按照實際支付的價款與取得股權(quán)直接相關(guān)的合理稅費之和確認股權(quán)原值;

　　(二)以非貨幣性資產(chǎn)出資方式取得的股權(quán)，按照稅務機關(guān)認可或核定的投資入股時非貨幣性資產(chǎn)價格與取得股權(quán)直接相關(guān)的合理稅費之和確認股權(quán)原值;

　　(三)通過無償讓渡方式取得股權(quán)，具備本辦法第十三條第二項所列情形的，按取得股權(quán)發(fā)生的合理稅費與原持有人的股權(quán)原值之和確認股權(quán)原值;

　　(四)被投資企業(yè)以資本公積、盈余公積、未分配利潤轉(zhuǎn)增股本，個人股東已依法繳納個人所得稅的，以轉(zhuǎn)增額和相關(guān)稅費之和確認其新轉(zhuǎn)增股本的股權(quán)原值;

　　(五)除以上情形外，由主管稅務機關(guān)按照避免重復征收個人所得稅的原則合理確認股權(quán)原值。

　　本條規(guī)定實際上解決了以往對于股東原始投資后進行再投資的股權(quán)計稅成本確定爭議，例如以資本公積、盈余公積、未分配利潤轉(zhuǎn)增股本實際上是股東的再投資行為，因此在按照股息紅利所得完稅后，理應作為股權(quán)投資成本在稅前扣除。本條更是鮮明地提出了“避免重復征收個人所得稅”的指導性原則，其對于解決股權(quán)交易中的類似問題提供了處理精神。不過對于非貨幣性資產(chǎn)取得股權(quán)的，如果轉(zhuǎn)讓方在股權(quán)持有期間內(nèi)一直未辦理資產(chǎn)過戶手續(xù)的，此時是否還允許作上述扣除，不無疑問。

　　第十六條 股權(quán)轉(zhuǎn)讓人已被主管稅務機關(guān)核定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入并依法征收個人所得稅的，該股權(quán)受讓人的股權(quán)原值以取得股權(quán)時發(fā)生的合理稅費與股權(quán)轉(zhuǎn)讓人被主管稅務機關(guān)核定的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入之和確認。

　　第十七條 個人轉(zhuǎn)讓股權(quán)未提供完整、準確的股權(quán)原值憑證，不能正確計算股權(quán)原值的，由主管稅務機關(guān)核定其股權(quán)原值。

　　本條并未規(guī)定此情形下股權(quán)原值的具體核定辦法，實際上是留給各地稅務機關(guān)進行研究與把握。目前地方上大致有以下三種意見：

　　*9種意見認為，納稅人未提供完整、準確的股權(quán)原值憑證，不能正確計算股權(quán)原值的，由主管稅務機關(guān)核定其股權(quán)計稅成本，在確定股權(quán)計稅成本時，稅務機關(guān)應將驗資報告、銀行詢證函、銀行存款日記賬、實收資本(股本)賬面記錄、公司章程、股東名冊、出資證明書(股票)、與投入資本相關(guān)的股東會或董事會決議等進行審核比對，有關(guān)證據(jù)資料相符后予以認定(陜西);

　　第二種意見認為，對自然人未能提供投資入股的原值憑據(jù)，或者未能完整、準確提供購買該項股權(quán)的原值憑據(jù)，可按購入股權(quán)時被投資企業(yè)實收資本或注冊資金的賬面價值計算相應的計稅成本(重慶、浙江紹興);

　　第三種意見認為，計稅成本難以確定的，主管地稅機關(guān)可按申報的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入的一定比例核定計稅成本(海南，15%)。

　　第十八條 對個人多次取得同一被投資企業(yè)股權(quán)的，轉(zhuǎn)讓部分股權(quán)時，采用“加權(quán)平均法”確定其股權(quán)原值。

　　本條實際上是參考《國家稅務總局關(guān)于加強非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得企業(yè)所得稅管理的通知》(國稅函[2009]698號)中的處理原則。

　　在此之前，地方上對此的實際做法不盡一致：

　　有些地方采取了國稅函[2009]698號文中的“加權(quán)平均法”。例如《江蘇省地方稅務局自然人股權(quán)轉(zhuǎn)讓個人所得稅管理辦法》(蘇地稅規(guī)[2014]7號)中規(guī)定，對自然人從同一企業(yè)多次取得股權(quán)的，采用“加權(quán)平均法”確定其轉(zhuǎn)讓股權(quán)原值。

　　而2011年出臺的《浙江省地方稅務局關(guān)于所得稅、國際稅收政策有關(guān)問題的解答》中則規(guī)定，在總局未明確前，比照總局公告2011年第36號第四條規(guī)定處理(即在先進先出法、加權(quán)平均法、個別計價法中選用一種;計價方法一經(jīng)選用，不得隨意改變)。

　　第十九條 個人股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅以被投資企業(yè)所在地地稅機關(guān)為主管稅務機關(guān)。

　　第二十條 具有下列情形之一的，扣繳義務人、納稅人應當依法在次月15日內(nèi)向主管稅務機關(guān)申報納稅：(一)受讓方已支付或部分支付股權(quán)轉(zhuǎn)讓價款的;(二)股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議已簽訂生效的;(三)受讓方已經(jīng)實際履行股東職責或者享受股東權(quán)益的;(四)國家有關(guān)部門判決、登記或公告生效的;(五)本辦法第三條第四至第七項行為已完成的;(六)稅務機關(guān)認定的其他有證據(jù)表明股權(quán)已發(fā)生轉(zhuǎn)移的情形。

　　本條的規(guī)定涉及個人股權(quán)轉(zhuǎn)讓的納稅申報期限。以往的《國家稅務總局關(guān)于加強股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得征收個人所得稅管理的通知》(國稅函[2009]285 號)中規(guī)定，股權(quán)交易各方在簽訂股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議并完成股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易以后至企業(yè)變更股權(quán)登記之前，負有納稅義務或代扣代繳義務的轉(zhuǎn)讓方或受讓方，應到主管稅務機關(guān)辦理納稅(扣繳)申報。這也意味著，交易雙方可以在股權(quán)變更登記之日前完成納稅申報。

　　但本條規(guī)定的處理原則既有別于原來的規(guī)定，也與企業(yè)所得稅法中的規(guī)定不同。例如《國家稅務總局關(guān)于加強非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得企業(yè)所得稅管理的通知》(國稅函[2009]698號)中規(guī)定，“扣繳義務人未依法扣繳或者無法履行扣繳義務的，非居民企業(yè)應自合同、協(xié)議約定的股權(quán)轉(zhuǎn)讓之日(如果轉(zhuǎn)讓方提前取得股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入的，應自實際取得股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入之日)起7日內(nèi)，到被轉(zhuǎn)讓股權(quán)的中國居民企業(yè)所在地主管稅務機關(guān)(負責該居民企業(yè)所得稅征管的稅務機關(guān))申報繳納企業(yè)所得稅。非居民企業(yè)未按期如實申報的，依照稅收征管法有關(guān)規(guī)定處理”。

　　筆者認為，本條列舉的一些情形值得商榷，例如將“股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議已簽訂生效”作為辦理納稅申報的起算點顯然并不合適，此時往往股權(quán)交易方的法律義務(付款與股權(quán)交付)期限并未到來，股權(quán)交易尚未發(fā)生，此時強行要求納稅人與扣繳義務人進行納稅申報顯然不妥，也無法解決稅款的現(xiàn)金流的問題。另外，對于 “受讓方已經(jīng)實際履行股東職責或者享受股東權(quán)益的”應作何種理解，本條并未予以解釋，雖然有一定的合理性(目前法律確認股東資格并不僅以股東登記過戶為要件)，但對于稅務機關(guān)而言，并不利于實際執(zhí)法，還不知“股權(quán)登記過戶之日”的表述。

　　第二十一條 納稅人、扣繳義務人向主管稅務機關(guān)辦理股權(quán)轉(zhuǎn)讓納稅(扣繳)申報時，還應當報送以下資料：

　　(一)股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同(協(xié)議);

　　(二)股權(quán)轉(zhuǎn)讓雙方身份證明;

　　(三)按規(guī)定需要進行資產(chǎn)評估的，需提供具有法定資質(zhì)的中介機構(gòu)出具的凈資產(chǎn)或土地房產(chǎn)等資產(chǎn)價值評估報告;

　　(四)計稅依據(jù)明顯偏低但有正當理由的證明材料;

　　(五)主管稅務機關(guān)要求報送的其他材料。

　　第二十二條 被投資企業(yè)應當在董事會或股東會結(jié)束后5個工作日內(nèi)，向主管稅務機關(guān)報送與股權(quán)變動事項相關(guān)的董事會或股東會決議、會議紀要等資料。

　　被投資企業(yè)發(fā)生個人股東變動或者個人股東所持股權(quán)變動的，應當在次月15日內(nèi)向主管稅務機關(guān)報送含有股東變動信息的《個人所得稅基礎信息表(A 表)》及股東變更情況說明。主管稅務機關(guān)應當及時向被投資企業(yè)核實其股權(quán)變動情況，并確認相關(guān)轉(zhuǎn)讓所得，及時督促扣繳義務人和納稅人履行法定義務。

　　第二十三條 轉(zhuǎn)讓的股權(quán)以人民幣以外的貨幣結(jié)算的，按照結(jié)算當日人民幣匯率中間價，折算成人民幣計算應納稅所得額。

　　本條規(guī)定了對股權(quán)轉(zhuǎn)讓款為外幣時的匯率換算方法。其不足之處在于未對以外幣入股的股權(quán)原值匯率換算作出規(guī)定，相比之下，國家稅務總局698號文中規(guī)定，如果同一非居民企業(yè)存在多次投資的，以首次投入資本時的幣種計算股權(quán)轉(zhuǎn)讓價和股權(quán)成本價，以加權(quán)平均法計算股權(quán)成本價;多次投資時幣種不一致的，則應按照每次投入資本當日的匯率換算成首次投資時的幣種。

　　第二十四條 稅務機關(guān)應加強與工商部門合作，落實和完善股權(quán)信息交換制度，積極開展股權(quán)轉(zhuǎn)讓信息共享工作。

　　第二十五條 稅務機關(guān)應當建立股權(quán)轉(zhuǎn)讓個人所得稅電子臺賬，將個人股東的相關(guān)信息錄入征管信息系統(tǒng)，強化對每次股權(quán)轉(zhuǎn)讓間股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入和股權(quán)原值的邏輯審核，對股權(quán)轉(zhuǎn)讓實施鏈條式動態(tài)管理。

　　第二十六條 稅務機關(guān)應當落實好國稅部門、地稅部門之間的信息交換與共享制度，不斷提升股權(quán)登記信息應用能力。

　　第二十七條 稅務機關(guān)應當加強對股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅的日常管理和稅務檢查，積極推進股權(quán)轉(zhuǎn)讓各稅種協(xié)同管理。

　　第二十八條 納稅人、扣繳義務人及被投資企業(yè)未按照規(guī)定期限辦理納稅(扣繳)申報和報送相關(guān)資料的，依照《中華人民共和國稅收征收管理法》及其實施細則有關(guān)規(guī)定處理。

　　第二十九條 各地可通過政府購買服務的方式，引入中介機構(gòu)參與股權(quán)轉(zhuǎn)讓過程中相關(guān)資產(chǎn)的評估工作。

　　這一條規(guī)定實際上是考慮到稅務機關(guān)自行核定股權(quán)交易價格的行政執(zhí)法風險，畢竟稅務機關(guān)并不具有進行資產(chǎn)評估的專業(yè)技能與時間，通過購買中介服務，可以減少稅企雙方之間的爭議，提高稅收遵從度。目前在房地產(chǎn)交易的征稅中，很多地方已經(jīng)開始嘗試將交易價格的具體核定工作委托給政府部門下設的涉稅價格認證機構(gòu)。

　　第三十條 個人在上海證券交易所、深圳證券交易所轉(zhuǎn)讓從上市公司公開發(fā)行和轉(zhuǎn)讓市場取得的上市公司股票，轉(zhuǎn)讓限售股，以及其他有特別規(guī)定的股權(quán)轉(zhuǎn)讓，不適用本辦法。

　　第三十一條 各省、自治區(qū)、直轄市和計劃單列市地方稅務局可以根據(jù)本辦法，結(jié)合本地實際，制定具體實施辦法。

　　第三十二條 本辦法自2015年1月1日起施行?！秶叶悇湛偩株P(guān)于加強股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得征收個人所得稅管理的通知》(國稅函〔2009〕285號)、《國家稅務總局關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓個人所得稅計稅依據(jù)核定問題的公告》(國家稅務總局公告2010年第27號)同時廢止。