分析房地產(chǎn)企業(yè)常會遇到的5個納稅風(fēng)險點

　　房地產(chǎn)企業(yè)的稅收籌劃和納稅過程中要注意以下事項：
 

　　一、未完工開發(fā)產(chǎn)品“預(yù)收賬款”少申報營業(yè)稅

　　對于房地產(chǎn)公司銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品收到購房人的“預(yù)收賬款”如何申報繳納營業(yè)稅?營業(yè)稅的納稅義務(wù)時間是什么?《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》(中華人民共和國國務(wù)院令第540號)第十二條規(guī)定：“　營業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時間為納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)并收訖營業(yè)收入款項或者取得索取營業(yè)收入款項憑據(jù)的當天。國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的，從其規(guī)定。”基于此規(guī)定，房地產(chǎn)公司銷售未完工產(chǎn)品，與購房者簽訂《商品房銷售合同》，將取得的銷售或預(yù)售收入先全部通過“預(yù)收賬款”科目歸集，確認收入實現(xiàn)的部分轉(zhuǎn)入“銷售收入”，每月按“預(yù)收賬款”貸方累計發(fā)生額申報繳納營業(yè)稅。

　　可是，實踐操作中，有些房地產(chǎn)公司在發(fā)生銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品時，總是存在銷售未完工項目申報的營業(yè)稅計稅依據(jù)與賬面記載的應(yīng)稅收入不一致，即：每月“預(yù)收賬款”貸方發(fā)生額與營業(yè)稅納稅申報表反映的營業(yè)稅計稅依據(jù)不一致，出現(xiàn)賬表不符，有的月少申報、有的月多申報。這顯然沒有將銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品而取得“預(yù)收賬款”全部依法繳納營業(yè)稅，是一種延期繳納營業(yè)稅的行為，將面臨稅務(wù)稽查的風(fēng)險。

　　例如，某房地產(chǎn)公司先后開發(fā)了A、B、C、D四個大型住宅小區(qū)，前三項目已經(jīng)完工，D項目尚未完工。該房地產(chǎn)公司所開發(fā)的4個項目分別在三個區(qū)，營業(yè)稅每月分別向三個區(qū)的稅務(wù)機關(guān)申報和繳納。稅務(wù)機關(guān)對該房地產(chǎn)開發(fā)有限公司2011年至2013年的納稅情況進行了檢查，稅務(wù)檢查人員通過電子表格，將該房地產(chǎn)公司每月“預(yù)收賬款”貸方發(fā)生額與營業(yè)稅納稅申報表進行比對 ，發(fā)現(xiàn)該公司D項目申報的營業(yè)稅計稅依據(jù)與賬面記載的應(yīng)稅收入不一致，即：賬表不符，有的月少申報、有的月多申報，到2013年12月累計少申報計稅收入4700萬元。根據(jù)《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》的規(guī)定，稅務(wù)機關(guān)追繳該房地產(chǎn)公司少申報計稅收入的營業(yè)稅及附加，并按《中華人民共和國稅收征收管理辦法》及其《實施細則》的有關(guān)規(guī)定加收滯納金。
 

　　二、收取購房定金未申報繳納營業(yè)稅

　　《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實施細則》(財政部國家稅務(wù)總局第52號令)第二十五條規(guī)定：“納稅人轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)或者銷售不動產(chǎn)，采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時間為收到預(yù)收款的當天。”另外，國家稅務(wù)總局《關(guān)于印發(fā)〈營業(yè)稅問題解答(之一)的通知〉》(國稅函發(fā)〔1995〕156號)規(guī)定，納稅人轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)或銷售不動產(chǎn)，采用預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時間為收到預(yù)收款的當天，此項法規(guī)所稱預(yù)收款，包括預(yù)收定金。

　　基于以上稅收政策規(guī)定，房地產(chǎn)公司向業(yè)主收取的購房定金必須依法繳納營業(yè)稅?？墒怯行┓康禺a(chǎn)公司將收取的購房定金一直掛在“其他應(yīng)付款”的會計科目，而未申報繳納營業(yè)稅，也是一種延期繳納稅的行為，將面臨稅務(wù)稽查的風(fēng)險。

　　例如，甲房地公司收到購房定金的賬務(wù)處理是，借：現(xiàn)金(銀行存款) ，貸：其他應(yīng)付款-定金 。簽訂合同并收到首付款的賬務(wù)處理是，借：現(xiàn)金(銀行存款)，其他應(yīng)付款-定金 ，貸：預(yù)收賬款—房款。經(jīng)稅務(wù)稽查機關(guān)查實，甲公司只就計入“預(yù)收賬款”科目的預(yù)售收入申報繳納營業(yè)稅，對收到定金但尚未結(jié)轉(zhuǎn)“預(yù)收賬款”的收入28,000,000元，掛在“其他應(yīng)付款—定金”科目的貸方，未申報繳納營業(yè)稅。根據(jù)《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實施細則》(財政部國家稅務(wù)總局第52號令)第二十五條和國稅函發(fā)[1995]156號文件規(guī)定，稅務(wù)稽查機關(guān)作出以下處罰決定：甲房地公司尚未結(jié)轉(zhuǎn)“預(yù)收賬款”的售房定金收入28,000,000元，補繳營業(yè)稅及附加、加收滯納金并處以0.5倍罰款。
 

　　三、部分代收款項未申報繳納營業(yè)稅

　　《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》(中華人民共和國國務(wù)院令第540號)第五條規(guī)定：“納稅人的營業(yè)額為納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)向?qū)Ψ绞杖〉娜績r款和價外費用?！吨腥A人民共和國營業(yè)稅暫行條例實施細則》(財政部國家稅務(wù)總局第52號令)第十三條規(guī)定，條例第五條所稱價外費用，包括收取的手續(xù)費、補貼、基金、集資費、返還利潤、獎勵費、違約金、滯納金、延期付款利息、賠償金、代收款項、代墊款項、罰息及其他各種性質(zhì)的價外收費，但不包括同時符合以下條件代為收取的政府性基金或者行政事業(yè)性收費：

　　(一) 由國務(wù)院或者財政部批準設(shè)立的政府性基金，由國務(wù)院或者省級人民政府及其財政、價格主管部門批準設(shè)立的行政事業(yè)性收費;

　　(二)收取時開具省級以上財政部門印制的財政票據(jù);

　　(三)所收款項全額上繳財政。

　　凡價外費用，無論會計制度規(guī)定如何核算，均應(yīng)并入營業(yè)額計算應(yīng)納稅額。但是要注意的一點是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)代收的住房專項維修基金是免征營業(yè)稅的。因為根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于住房專項維修基金征免營業(yè)稅問題的通知》(國稅發(fā)[2004]69號)文件的規(guī)定，住房專項維修基金是屬全體業(yè)主共同所有的一項代管基金，專項用于物業(yè)保修期滿后物業(yè)共用部位、共用設(shè)施設(shè)備的維修和更新、改造。鑒于住房專項維修基金資金所有權(quán)及使用的特殊性，對房地產(chǎn)主管部門或其指定機構(gòu)、公積金管理中心、開發(fā)企業(yè)以及物業(yè)管理單位代收的住房專項維修基金，不計征營業(yè)稅。因此，代收款項中，除了代收的住房專項維修基金外，其他一切代收款項，無論會計制度規(guī)定如何核算，均應(yīng)一并計入收入額，繳納營業(yè)稅，并不用考慮誰出具票據(jù)及會計如何處理問題。

　　財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》(財稅字〔1995〕048號)第六條規(guī)定，對于縣級及縣級以上人民政府要求房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在售房時代收的各項費用，如果代收費用是計入房價中向購買方一并收取的，則可作為轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的收入計稅。如果代收費用未計入房價中，而是在房價之外單獨收取的，可以不作為轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的收入。對于代收費用作為轉(zhuǎn)讓收入計稅的，在計算扣除項目金額時，可予以扣除，但不允許作為加計20%扣除的基數(shù)。如果代收費用未作為轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的收入計稅的，在計算增值額時不允許扣除代收費用

　　《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法〉的通知》(國稅發(fā)〔2009〕31號)第五條規(guī)定：“開發(fā)產(chǎn)品銷售收入的范圍為銷售開發(fā)產(chǎn)品過程中取得的全部價款，包括現(xiàn)金等價物以及其他經(jīng)濟利益。企業(yè)代有關(guān)部門和單位收取的各種基金、費用和附加等，凡納入開發(fā)產(chǎn)品價內(nèi)或由企業(yè)開具發(fā)票的，應(yīng)按規(guī)定全部確認為銷售收入。未納入開發(fā)產(chǎn)品價內(nèi)并由企業(yè)之外的其他部門、單位收取并開具發(fā)票的，可作為代收代繳款項進行管理。”

　　基于以上政策規(guī)定，房地產(chǎn)公司代有關(guān)政府部門收取的代收款項，除了代收的住房專項維修基金外，都要依法申報繳納營業(yè)稅，

　　例如，稅務(wù)稽查機關(guān)檢查某房地產(chǎn)公司“其他應(yīng)付款”賬戶時發(fā)現(xiàn)，該公司2012至2013年在銷售商品房時向客戶收取住房專項維修基金700萬元，管道燃氣初裝費和有線電視初裝費共1500萬元，票據(jù)由委托方進行開具，其中專項維修基金700萬元符合國稅發(fā)[2004]69號文件規(guī)定，不計征營業(yè)稅，其余1500萬元未按稅法規(guī)定申報納稅。最后稅務(wù)稽查機關(guān)對該企業(yè)作出《稅務(wù)處罰決定書》，處理決定如下：

　　1、根據(jù)《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》*9條、第二條、四條及《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實施細則》第十四條的規(guī)定，追繳該房地產(chǎn)公司代收款項1500萬元的營業(yè)稅及附加，并加收滯納金。

　　2、因代收款項票據(jù)由委托方開具，根據(jù)31號文的規(guī)定，此代收代付款項不并入應(yīng)納稅所得額繳納企業(yè)所得稅。

　　3、根據(jù)財稅字【1995】48號文件及國稅發(fā)【2009】91號文件第28條規(guī)定，代收款項不征收土地增值稅。
 

　　四、以房抵工程款、以房抵銀行貸款、以房抵股東分配股息未視同銷售申報納稅

　　實踐中，房地產(chǎn)公司往往會出現(xiàn)以其開發(fā)完成的開發(fā)產(chǎn)品抵建筑企業(yè)的工程款、以房抵銀行貸款、以房抵股東分配股息等問題。房地產(chǎn)公司將房屋抵工程款、以房抵銀行貸款、以房抵股東分配股息時，房地產(chǎn)公司的賬務(wù)處理分別是，借：應(yīng)付賬款——應(yīng)付建筑工程款，貸：開發(fā)產(chǎn)品——商品房;借：長期借款，貸：開發(fā)產(chǎn)品——商品房;借：應(yīng)付股息，貸：開發(fā)產(chǎn)品——商品房。雙方都沒有給對方分別開具發(fā)票。根據(jù)《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》*9、二、四、五、九條及其《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實施細則》第四條的規(guī)定，房地產(chǎn)公司以房抵工程款、以房抵銀行貸款、以房抵股東分配股息時應(yīng)視同銷售處理。以房抵工程款應(yīng)按照建筑企業(yè)從房地產(chǎn)公司收回工程款和再用收回的工程款購買房地產(chǎn)公司的房屋兩個階段來進行稅務(wù)處理，房地產(chǎn)公司和建筑企業(yè)應(yīng)分別給對方開具發(fā)票。即房地產(chǎn)公司給建筑安裝企業(yè)開具銷售不動產(chǎn)發(fā)票，同時按照營業(yè)稅的“銷售不動產(chǎn)”稅目繳納營業(yè)稅。建筑安裝企業(yè)給房地產(chǎn)公司開具建筑安裝發(fā)票，同時按照營業(yè)稅的“建筑安裝業(yè)”稅目繳納營業(yè)稅。以房抵銀行貸款應(yīng)按照銀行收回房地產(chǎn)公司的貸款資金，然后用收回的貸款資金從房地產(chǎn)公司購買商品房兩個階段進行稅務(wù)處理。房地產(chǎn)公司給銀行開銷售不動產(chǎn)發(fā)票，銀行給房地產(chǎn)公司開具超過貸款本金部分利息的利息票據(jù)。以房抵股東分配股息應(yīng)按照房地產(chǎn)公司銷售商品房獲得的銷售收入，然后用銷售收入支付給其股東的利息兩個階段進行稅務(wù)處理。房地產(chǎn)公司給股東開具銷售不動產(chǎn)發(fā)票。因此，當房地產(chǎn)公司發(fā)生以房抵工程款、以房抵銀行貸款、以房抵股東分配股息時，必須按照稅法的規(guī)定，按照視同銷售處理，依法申報繳納營業(yè)稅、土地增值稅和企業(yè)所得稅。

　　例如，稅務(wù)稽查機關(guān)對某房地產(chǎn)公司開展稅務(wù)稽查時，發(fā)現(xiàn)該房地產(chǎn)公司存在以下違法事實：

　　一是將其售樓部數(shù)據(jù)和財務(wù)部有關(guān)數(shù)據(jù)進行核對時發(fā)現(xiàn)，該房地產(chǎn)公司的C項目售樓處的商品房結(jié)存數(shù)比財務(wù)部門登記的商品房結(jié)存數(shù)少15套。造成兩個部門結(jié)存數(shù)不一致的原因是：房地產(chǎn)公司將其開發(fā)的15套住房用于抵頂施工單位的工程款，因為工程尚未結(jié)算，因此施工單位未開具發(fā)票，甲公司也未作銷售處理。經(jīng)進一步檢查發(fā)現(xiàn)，房地產(chǎn)公司與施工單位簽訂了《抵債協(xié)議》，協(xié)議中明確了用于抵頂工程款的15套房協(xié)議售價2000萬元，這15套房已被施工單位用于職工宿舍。

　　二是在該房地產(chǎn)公司開發(fā)的B花園現(xiàn)場了解房屋入住情況時發(fā)現(xiàn)，在B花園臨街有一棟樓的一層、二層全部是某銀行，但是在商品房銷售合同和發(fā)票的檢查中，沒有發(fā)現(xiàn)該公司與某銀行之間的合同，也沒有收付款和開發(fā)票的行為，經(jīng)檢查該公司的“預(yù)收賬款”明細賬和“銀行存款”明細賬，也未發(fā)現(xiàn)記載有該公司與某銀行之間的的售房收入和相關(guān)的資金往來。檢查人員分析此情況后，將檢查的注意力放在了該公司的銀行貸款方面，檢查了該公司的銀行貸款合同、借款賬戶以及計提銀行貸款利息情況，發(fā)現(xiàn)：在“長期借款”科目所記載的貸款余額未發(fā)生變化且“銀行存款”日記賬無還款記錄的情況下，該公司某一年的第四季度起計提的銀行貸款利息基數(shù)比第三季度少了3900萬元。經(jīng)進一步核實，原來是房地產(chǎn)公司與某銀行簽訂《以商品房抵頂銀行貸款合同》，以開發(fā)產(chǎn)品抵頂銀行3900萬元貸款，房地產(chǎn)公司以商品房抵頂銀行貸款，不進行任何賬務(wù)處理，少計應(yīng)稅收入3900 萬元。

　　經(jīng)過查證后，稅務(wù)稽查局對該房地產(chǎn)公司進行了如下稅務(wù)處罰決定：

　　*9追繳房地產(chǎn)公司視同銷售行為營業(yè)稅及附加并加收滯納金，按照協(xié)議售價2000萬元扣除相關(guān)的稅金、成本后的余額補繳企業(yè)所得稅并加收滯納金，對上述補繳的營業(yè)稅及附加、企業(yè)所得稅處以50%的罰款。

　　第二，追繳房地產(chǎn)公司按照3900萬元價格視同銷售行為的營業(yè)稅及附加并加收滯納金，同時按照3900萬元價格扣除相關(guān)的稅金、成本后的余額補繳企業(yè)所得稅并加收滯納金，對上述補繳的營業(yè)稅及附加、企業(yè)所得稅處以50%的罰款。
 

　　五、利用裝修分解精裝房銷售收入

　　為了少繳納土地增值稅，不少房地產(chǎn)企業(yè)往往將銷售額分解為兩部分：一部分為毛坯房銷售額;一部分為裝修款。其實這種做法是違背相關(guān)政策規(guī)定的，因為房地產(chǎn)企業(yè)沒有裝修資質(zhì)，而與客戶簽訂裝修合同是分解銷售額，少申報土地增值稅和營業(yè)稅，是一種典型的漏稅行為，稅收風(fēng)險很大。

　　例如，D花園是甲公司近年開發(fā)的新項目，*9期已基本售完，第二期也已進入預(yù)售階段。檢查人員通過計算機查詢系統(tǒng)發(fā)現(xiàn)，該公司在D花園所在的D區(qū)征收分局領(lǐng)購并開具了大量的建筑安裝業(yè)發(fā)票，這使檢查人員產(chǎn)生了疑問：房地產(chǎn)開發(fā)公司怎么會大量使用建筑安裝業(yè)發(fā)票呢?經(jīng)到D花園現(xiàn)場了解情況，檢查人員發(fā)現(xiàn)D花園的商品房分為毛坯房和精裝房，精裝房就是讓裝修成為完整的商品房的一部分，它向消費者提供的是裝修一次到位的成品房。檢查人員重點對D項目精裝修部分進行了檢查，發(fā)現(xiàn)該公司與購買精裝修商品房的業(yè)主簽訂兩份合同，一份銷售合同，一份裝修合同，分別向業(yè)主開具商品房銷售發(fā)票和建筑安裝發(fā)票，分別確認銷售收入和“其他業(yè)務(wù)收入”。2013年該項目預(yù)收款28000萬元，按銷售不動產(chǎn)稅目繳納營業(yè)稅1400萬元，取得裝修預(yù)收款4800萬元，結(jié)轉(zhuǎn)“其他業(yè)務(wù)收入”4800萬元，按“建筑業(yè)”稅目繳納營業(yè)稅240萬元。對于該公司D項目取得的裝修收入應(yīng)如何征稅?檢查人員對這一問題進行了仔細地分析研究。該公司的精裝修房是與業(yè)主分別簽訂售房合同和裝修合同，取得的售房收入、裝修收入分別入賬，并分別開具商品房發(fā)票和建筑安裝業(yè)發(fā)票，分屬兩個稅目，似乎應(yīng)該分別征稅。但是，在仔細查閱有關(guān)合同后，檢查人員發(fā)現(xiàn)，該公司雖然與業(yè)主分別簽訂銷售合同和裝修合同，但在銷售合同的補充協(xié)議中卻強調(diào)業(yè)主購買的是精裝修商品房，必須按照公司的要求由公司統(tǒng)一進行裝修。表面上，該公司分別按銷售合同和裝修合同收取款項，按不同稅目分別繳納稅款，而實際上，不管是銷售合同還是裝修合同的簽訂只是為了一項業(yè)務(wù)，那就是銷售精裝修商品房。根據(jù)《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》、《國家稅務(wù)總局關(guān)于銷售不動產(chǎn)兼裝修行為征收營業(yè)稅問題的批復(fù)》(國稅函[1998]53號)的規(guī)定，甲公司將銷售房屋的行為分解成銷售房屋與裝修房屋兩項行為，分別簽訂兩份合同，向?qū)Ψ绞杖煞輧r款，其收取的裝修及安裝設(shè)備收入應(yīng)認定為銷售不動產(chǎn)的行為的一個組成部分，應(yīng)按“銷售不動產(chǎn)”稅目補繳營業(yè)稅?；谶@規(guī)定，甲公司將精裝房銷售分解為兩份合同，漏了土地增值稅和營業(yè)稅。最后，稅務(wù)稽查機關(guān)對甲公司做出補營業(yè)稅、土地增值稅、罰款和繳納滯納金的處罰。根據(jù)國稅發(fā)[2009]31號文的規(guī)定，該公司收取的裝修收入應(yīng)按15%的毛利率補征2013年企業(yè)所得稅。