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　　匯兌損益主要是由于會計處理方法導(dǎo)致的，在明確匯兌損益產(chǎn)生的原因后，我們才能根據(jù)《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例的規(guī)定，來判定匯兌損益是否要確認(rèn)應(yīng)稅收入或在稅前扣除。
　　匯兌損益的會計處理
　　根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第19號——外幣折算》規(guī)定，企業(yè)外幣折算的會計處理如下。
　　一、交易日的會計處理企業(yè)發(fā)生外幣交易時，應(yīng)當(dāng)在初始確認(rèn)時，采用交易日的即期匯率或即期匯率的近似匯率，將外幣金額折算為記賬本位幣金額。
　　二、資產(chǎn)負(fù)債表日的會計處理
　　資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)分別外幣貨幣性項目和外幣非貨幣性項目進(jìn)行處理。
　　（一）貨幣性項目的處理對于外幣貨幣性項目，資產(chǎn)負(fù)債表日，因匯率波動而產(chǎn)生的匯兌差額作為財務(wù)費(fèi)用處理，同時調(diào)增或調(diào)減外幣貨幣性項目的記賬本位幣金額。匯兌差額作為財務(wù)費(fèi)用，計入當(dāng)期損益。因此，所謂匯兌差額，是指對同樣數(shù)量的外幣金額采用不同的匯率折算為記賬本位幣金額所產(chǎn)生的差異。
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　　1.對于以歷史成本計量的外幣非貨幣性資產(chǎn)項目，以在交易發(fā)生日按當(dāng)日即期匯率折算，資產(chǎn)負(fù)債表日不應(yīng)改變其原記賬本位幣金額，不產(chǎn)生匯兌差額。
　　2.對于以公允價值計量的股票、基金等非貨幣性項目，如果期末的公允價值以外幣反映，則應(yīng)當(dāng)先將該外幣按照公允價值確定當(dāng)日的即期匯率折算為記賬本位幣，再與原記賬本位幣進(jìn)行比較，其差額作為公允價值變動損益，計入當(dāng)期損益。
　　匯兌損益的稅務(wù)處理
　　1.非貨幣性項目：從資產(chǎn)負(fù)債表日非貨幣性項目的會計處理來看，對于以歷史成本計量的外幣非貨幣性資產(chǎn)，不產(chǎn)生匯兌差異，也就不產(chǎn)生匯兌損益的稅務(wù)處理問題。對于以公允價值計量的非貨幣性外幣資產(chǎn)，由于其在資產(chǎn)負(fù)債表日是按公允價值計量的，因此這里資產(chǎn)最后產(chǎn)生的公允價值變動損益不僅包含因外幣折算產(chǎn)生的損益，也包括這種外幣非貨幣性資產(chǎn)公允價值變動產(chǎn)生的損益。這種損益在會計上是作為“公允價值變動損益”計入當(dāng)期損益的。根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》的規(guī)定，對于資產(chǎn)的稅務(wù)處理應(yīng)遵循歷史成本原則。因此，公允價值變動損益在稅務(wù)上不作為應(yīng)納稅所得或損失處理。
　　2.貨幣性項目：對于外幣貨幣性資產(chǎn)項目匯兌損益的稅務(wù)處理問題，有2個文件作出相關(guān)規(guī)定。
　　*9，國家稅務(wù)總局《關(guān)于做好2007年度企業(yè)所得稅匯算清繳工作的補(bǔ)充通知》（國稅函[2008]264號）*9條規(guī)定，企業(yè)外幣貨幣性項目因匯率變動導(dǎo)致的計入當(dāng)期損益的匯率差額部分，相當(dāng)于公允價值變動，按照財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于執(zhí)行〈企業(yè)會計準(zhǔn)則〉有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財稅[2007]80號）第三條規(guī)定執(zhí)行，在未實(shí)際處置或結(jié)算時不計入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。在實(shí)際處置或結(jié)算時，處置或結(jié)算取得的價款扣除其歷史成本后的差額，計入處置或結(jié)算期間的應(yīng)納稅所得額。
　　第二，《企業(yè)所得稅實(shí)施條例》第三十九條規(guī)定，企業(yè)在貨幣交易中，以及納稅年度終了時將人民幣以外的貨幣性資產(chǎn)、負(fù)債按照期末即期人民幣匯率中間價折算為人民幣時產(chǎn)生的匯兌損失，除已經(jīng)計入有關(guān)資產(chǎn)成本以及與向所有者進(jìn)行利潤分配相關(guān)的部分外，準(zhǔn)予扣除。下面舉例說明這兩個文件的差異。
　　某企業(yè)2007年7月1日出口一批產(chǎn)品到美國，應(yīng)收賬款為100萬美元，當(dāng)期的即期匯率是1美元=7元人民幣。2007年12月31日，該應(yīng)收賬款還未收到，當(dāng)期的即期匯率為1美元=6.9元人民幣。2008年1月15日，該企業(yè)收到該筆應(yīng)收賬款，并按照規(guī)定辦理了結(jié)匯手續(xù)，當(dāng)期的即期匯率為1美元=6.8元人民幣。會計處理如下：
　　2007年7月1日，
　　借：應(yīng)收賬款——美元戶 7000000
　　貸：主營業(yè)務(wù)收入　　　 7000000.
　　2007年12月31日，
　　借：財務(wù)費(fèi)用　　　　　　　100000
　　貸：應(yīng)收賬款——美元戶　　100000.
　　2008年1月15日，
　　借：銀行存款 　　　　　　6800000
　　財務(wù)費(fèi)用　　　　　　　　100000
　　貸：應(yīng)收賬款——美元戶　　6900000.
　　根據(jù)國稅函[2008]264號文件的規(guī)定，在資產(chǎn)負(fù)債表日即2007年12月31日，企業(yè)外幣貨幣性項目因匯率變動導(dǎo)致的計入當(dāng)期損益的匯率差額部分，相當(dāng)于公允價值變動，在未實(shí)際處置或結(jié)算時不計入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。
　　由于企業(yè)在2007年12月31日，應(yīng)收賬款還沒有收到，即沒有結(jié)算，這里確認(rèn)的10萬元財務(wù)費(fèi)用，在稅務(wù)上不確認(rèn)為損失在稅前扣除，當(dāng)期應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額10萬元人民幣。
　　2008年1月15日，企業(yè)收到以美元計價的應(yīng)收賬款并結(jié)算成人民幣后，企業(yè)當(dāng)期確認(rèn)了10萬元的財務(wù)費(fèi)用。但是根據(jù)國稅函[2008]264號文件的規(guī)定，外幣貨幣性資產(chǎn)應(yīng)在實(shí)際處置或結(jié)算時，以處置或結(jié)算取得的價款扣除其歷史成本后的差額，計入處置或結(jié)算期間的應(yīng)納稅所得額。
　　這里，企業(yè)結(jié)算應(yīng)收賬款實(shí)際收到680萬元人民幣，而企業(yè)在交易發(fā)生日確認(rèn)的應(yīng)收賬款的歷史成本為700萬元人民幣，差額20萬元人民幣應(yīng)作為匯兌損失，在2008年企業(yè)所得稅稅前扣除。
　　單就這一筆會計核算來看，國稅函[2008]264號文件對于外幣貨幣性資產(chǎn)的稅務(wù)處理是符合歷史成本原則的。但是，從實(shí)際操作角度看，按國稅函[2008]264號文件的規(guī)定，企業(yè)和稅務(wù)機(jī)關(guān)在執(zhí)行中會遇到問題，如果涉及多筆應(yīng)收賬款該如何處理？下面以圖表為例進(jìn)行說明。
　　時間　　　　應(yīng)收賬款（負(fù)數(shù)為已結(jié)算收到　　匯率
　　款項）　單位：萬美元
　　2月1日　　　　　　200　　　　　　　　　　7
　　3月1日　　　　　　300　　　　　　　　　　6.9
　　4月1日　　　　　　-100　　　　　　　　　 6.8
　　5月1日　　　　　　600　　　　　　　　　　7.1
　　8月1日　　　　　　400　　　　　　　　　　6.9
　　10月1日　　　　　-900　　　　　　　　　　6.95
　　12月31日　　　　　500　　　　　　　　　　6.89
　　圖表是某企業(yè)2007年底應(yīng)收賬款的明細(xì)發(fā)生額，假設(shè)期初數(shù)額為0.在會計處理上，企業(yè)當(dāng)期無論是銷售產(chǎn)生了應(yīng)收賬款還是收到應(yīng)收賬款結(jié)算為人民幣，都是按照當(dāng)時發(fā)生的即期匯率進(jìn)行會計處理。
　　在12月31日，對于應(yīng)收賬款項目下的會計上應(yīng)確認(rèn)的匯兌損益，企業(yè)是按如下方法計算的：應(yīng)收賬款匯兌損益=500×6.89－（200×7＋300×6.9－100×6.8＋600×7.1＋400×6.9－900×6.95）＝-110（萬美元）。
　　正數(shù)意味著匯兌收益，負(fù)數(shù)意味著匯兌損失。會計處理為：
　　借：財務(wù)費(fèi)用 　　　　　　 1100000
　　貸：應(yīng)收賬款——美元戶　　1100000.
　　通過上述核算可以發(fā)現(xiàn)，對于應(yīng)收賬款，會計上只是在資產(chǎn)負(fù)債表日確認(rèn)一筆匯兌損益，而如果根據(jù)國稅函[2008]264號文件進(jìn)行稅務(wù)處理，假設(shè)一家出口企業(yè)當(dāng)期有2萬筆外幣應(yīng)收賬款的結(jié)算事項，企業(yè)在年末的企業(yè)所得稅納稅調(diào)整中，就要計算出2萬筆外幣應(yīng)收賬款結(jié)算的匯兌損益。如果某些結(jié)算款項涉及跨年度應(yīng)收賬款，還涉及對以前年度賬簿的調(diào)閱和計算。這對企業(yè)和稅務(wù)機(jī)關(guān)來說，工作量是巨大的，也是不切實(shí)際的。由此，可以體會到《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第三十九條的意義。對該規(guī)定，可以從三方面來理解。
　　1.貨幣交易過程中產(chǎn)生的匯兌損失，準(zhǔn)予扣除。
　　這主要發(fā)生在企業(yè)的外幣兌換業(yè)務(wù)中。企業(yè)外幣兌換業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)以交易實(shí)際采用的匯率即銀行買入或賣出價折算。由于匯率中間價和銀行買入或賣出價的差額產(chǎn)生的折算差額會計上計入當(dāng)期損益，根據(jù)《企業(yè)所得稅法》的規(guī)定，也允許在企業(yè)所得稅前扣除。
　　2.納稅年度終了時，將人民幣以外的貨幣性資產(chǎn)、負(fù)債按照期末即期匯率中間價折算為人民幣時產(chǎn)生的匯兌損失，準(zhǔn)予扣除。
　　也就是說，資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第19號——外幣折算》，對于外幣貨幣性資產(chǎn)和負(fù)債計算出來的匯兌損益，在企業(yè)所得稅前準(zhǔn)予扣除。這一點(diǎn)與國稅函[2008]264號文件相比有變化。
　　3.已經(jīng)計入資產(chǎn)成本以及向所有者進(jìn)行利潤分配相關(guān)部分的匯兌損失，不予稅前扣除。
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