會計手段救場不能跟稅法沖突

　　近期，上市公司中報披露完畢，會計手段成為上市公司潤色業(yè)績的“哈哈鏡”。今年以來一共有139家上市公司進行了會計估計和會計制度變更，從已經(jīng)披露的公司來看，絕大多數(shù)都是通過延長固定資產(chǎn)折舊年限、調(diào)增固定資產(chǎn)預(yù)計凈殘值、改變壞賬和存貨跌價計提計提比率等方式達到調(diào)節(jié)業(yè)績的目的。為此有讀者來電咨詢，上市公司上述操縱“利潤”的方法，是否符合企業(yè)所得稅的相關(guān)規(guī)定？

　　《國家稅務(wù)總局關(guān)于做好2009年度企業(yè)所得稅匯算清繳工作的通知》（國稅函〔2010〕148號）規(guī)定，根據(jù)企業(yè)所得稅法精神，在計算應(yīng)納稅所得額及應(yīng)納所得稅時，企業(yè)財務(wù)、會計處理辦法與稅法規(guī)定不一致的，應(yīng)按照企業(yè)所得稅法規(guī)定計算。企業(yè)所得稅法規(guī)定不明確的，在沒有明確規(guī)定之前，暫按企業(yè)財務(wù)、會計規(guī)定計算。筆者現(xiàn)結(jié)合國稅函〔2010〕148號文件精神，就所咨詢事項予以說明。

　　*9，延長固定資產(chǎn)折舊年限的處理。企業(yè)所得稅法實施條例第六十條*9款規(guī)定，除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，房屋、建筑物計算折舊的最低年限為20年。如果某上市公司將房屋建筑物及其附屬設(shè)施的折舊年限由20年延長為30年或由30年延長為40年，這與稅法并無沖突，由此通過增加折舊年限、減少折舊額而增加的“業(yè)績”，應(yīng)增加企業(yè)的應(yīng)納稅所得額。

　　第二，變更固定資產(chǎn)凈殘值的處理。預(yù)計凈殘值，指假定固定資產(chǎn)預(yù)計使用壽命已滿并處于使用壽命終了時的預(yù)期狀態(tài)，企業(yè)目前從該項資產(chǎn)處置中獲得的扣除預(yù)計處置費用后的金額。關(guān)于企業(yè)購進固定資產(chǎn)預(yù)計凈殘值的稅務(wù)處理應(yīng)區(qū)分兩個階段進行操作。

　　1.2008年后企業(yè)購進固定資產(chǎn)預(yù)計凈殘值的處理。企業(yè)所得稅法實施條例第五十九條第三款規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況，合理確定固定資產(chǎn)的預(yù)計凈殘值。固定資產(chǎn)的預(yù)計凈殘值一經(jīng)確定，不得變更。而《企業(yè)會計準則第4號——固定資產(chǎn)》第十五條所作的規(guī)定是，固定資產(chǎn)的使用壽命、預(yù)計凈殘值一經(jīng)確定，不得隨意變更。作為例外原則第十九條第三款規(guī)定，預(yù)計凈殘值預(yù)計數(shù)與原先估計數(shù)有差異的，應(yīng)當調(diào)整預(yù)計凈殘值。目前新企業(yè)所得稅法中未直接規(guī)定企業(yè)固定資產(chǎn)的預(yù)計凈殘值率，需要企業(yè)根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況，合理確定。企業(yè)確定預(yù)計凈殘值必須考慮固定資產(chǎn)的自身特性和企業(yè)使用固定資產(chǎn)的實際情況，如果企業(yè)并非根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況，而是出于某種少繳稅、調(diào)節(jié)業(yè)績等非合理商業(yè)目的確定預(yù)計凈殘值的，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)進行納稅調(diào)整。對于預(yù)計凈殘值一經(jīng)確定后的處理上，稅法上規(guī)定的“不得變更”與會計準則規(guī)定上的“不得隨意變更”適用的是兩個不同的概念與操作運用。稅法上的“預(yù)計凈殘值一經(jīng)確定，不得變更”這一規(guī)定主要是為了防止企業(yè)通過改變固定資產(chǎn)的凈殘值，在年度之間隨意調(diào)節(jié)利潤，以規(guī)避稅收。

　　2.2008年以前企業(yè)購進固定資產(chǎn)預(yù)計凈殘值的處理。《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干稅務(wù)事項銜接問題的通知》（國稅函〔2009〕98號）*9條關(guān)于已購置固定資產(chǎn)預(yù)計凈殘值和折舊年限的處理問題中規(guī)定，新稅法實施前已投入使用的固定資產(chǎn)，企業(yè)已按原稅法規(guī)定預(yù)計凈殘值并計提的折舊，不做調(diào)整。新稅法實施后，對此類繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)，可以重新確定其殘值，并就其尚未計提折舊的余額，按照新稅法規(guī)定的折舊年限減去已經(jīng)計提折舊的年限后的剩余年限，按照新稅法規(guī)定的折舊方法計算折舊。

　　第三，改變壞賬和存貨跌價計提比率的處理。由于企業(yè)所得稅法第十條第（七）款明確規(guī)定，未經(jīng)核定的準備金支出，在計算應(yīng)納稅所得額時，不得扣除。《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅執(zhí)行中若干稅務(wù)處理問題的通知》（國稅函〔2009〕202號）中明確，根據(jù)企業(yè)所得稅法實施條例規(guī)定，除財政部、國家稅務(wù)總局核準計提的準備金可以稅前扣除外，其他行業(yè)、企業(yè)計提的各項資產(chǎn)減值準備、風(fēng)險準備等準備金支出不得稅前扣除。因此上市公司無論如何調(diào)整存貨跌價計提比率，其計提的壞賬和存貨跌價計提準備均不予稅前扣除，均應(yīng)作納稅調(diào)整，增加企業(yè)的應(yīng)納稅所得額。

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