財務(wù)報表附注是為一幫助使用者理解會計報表的內(nèi)容而對報表的有關(guān)項目等所作的解釋。它的主要目的是提高財務(wù)信息的質(zhì)量,使報表使用者對企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果有更充分的了解,以便作出正確的判斷。然而由于社會統(tǒng)計水平的限制,財務(wù)信息來源的多渠道性以及企業(yè)財務(wù)人員和管理人員對財務(wù)信息認(rèn)同度的差異,目前國內(nèi)財務(wù)報表附注在披露企業(yè)信息中也存在一定的局限性。
  (一)財務(wù)報表在信息披露上的缺陷
  在*7的《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》第四十八條中明確規(guī)定,財務(wù)報表附注是指對在會計報表中列示項目所作的進(jìn)一步說明,以及對未能在這些報表中列示項日的說明,它是財務(wù)會計報告的組成部分。
  為什么要在報表的基礎(chǔ)上增加附注作為財務(wù)報告的組成部分呢?最根本的原因是,現(xiàn)行財務(wù)報表不能完全滿足報表使用者的需要?,F(xiàn)行財務(wù)報表本身存在的局限性主要表現(xiàn)在:
  (1)財務(wù)報表僅僅是數(shù)字列示,不能反映某些重要的資產(chǎn)類項目的質(zhì)量水平。
  實例6-10
  對于企業(yè)存貨,資產(chǎn)負(fù)饋表只列示了其總額,至于其分別由多少原材料、多少庫存商品組成,我們無法從報表得到相應(yīng)的數(shù)據(jù)。對于一個制造類生產(chǎn)企業(yè)來說,期末600萬元的存貨,如果是原材料和庫存商品各300萬元,我們基本可性接受;如果600萬元全部為庫存商品,我們就會忍不住要思考一下,企業(yè)生產(chǎn)是連續(xù)的,截止本月底企業(yè)沒有任何原材料的話,下月企業(yè)怎么開工?難道工人們都在車間等著原材料到了后再安排生產(chǎn)?企業(yè)沒有任何原材料,卻留存了如此多的庫存商品,原因是什么,其產(chǎn)品目前的銷量怎么樣,是不是存在滯銷問題?所有的這些,都反映出企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營中可能存在的問題。如果僅僅看到一個存貨總額,又怎么能了解企業(yè)的這些真實狀況呢?所以,需要通過附注補(bǔ)充說明類似這樣的信息。
  (2)財務(wù)報表上反映的信息都是歷史的、過去的、已經(jīng)發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項,而對于會影響企業(yè)發(fā)展的未來事項,絲毫沒有提及。企業(yè)是持續(xù)經(jīng)營的,也只有這樣才能生存和發(fā)展。正因為其持續(xù)性,我們閱讀過去事項產(chǎn)生的財務(wù)數(shù)據(jù),用來預(yù)測和評估企業(yè)未來的發(fā)展。而現(xiàn)實生活中,有很多未來將要發(fā)生的事項,在本期已經(jīng)有征兆,有的事項甚至在本期已經(jīng)發(fā)生,只是不能用金額準(zhǔn)確地計量,所以不能在報表中體現(xiàn)。而這些事項有可能就是影響報表使用者決策的主導(dǎo)因素。
  實例6-11
  投資者一一直看好也在投資某銅礦W企業(yè),在本年度末,W企業(yè)的報表數(shù)據(jù)也顯示,企業(yè)經(jīng)營狀況一切良好。但其實在本年10月份時,政府己頒發(fā)相關(guān)法令:為了保護(hù)國有資源,將從明年4月開始,對區(qū)域內(nèi)銅礦進(jìn)行限量開采,而給W企業(yè)的開采量遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于目前企業(yè)的產(chǎn)量。這一信息,不管對于企業(yè)自身還是投資者,無疑都是至關(guān)重要的。但是W企業(yè)卻不能用數(shù)據(jù)來說明未來要發(fā)生的事情,不能從報表說明政府限制開采到底會給企業(yè)帶來什么樣的影響。所以,今天能從報表上看到的風(fēng)平浪靜其實已經(jīng)是歷史,要真實地反映企業(yè)面臨的嚴(yán)峻形勢,要讓投資者知道他們需要與企業(yè)共同面對這個事實,就只能在報表附注中進(jìn)行說明。作為報表使用者,也需要特別關(guān)注報表附注中企業(yè)披露的類似信息。
  (3)財務(wù)報表反映的信息具有高度濃縮性,往往刪略了許多重要項目的細(xì)節(jié),而這些細(xì)節(jié)很可能是分析財務(wù)報表時所必需的。
  實例6 -12
  針對貨幣資金項目,企業(yè)可能只列余額300萬元。在外匯管制的時期,對于一個原材料主要依靠進(jìn)口的企業(yè)來說,需要大量的外幣來周轉(zhuǎn),
  那么這300萬元的貨幣資金中,有多少是人民幣,多少是外幣呢?報表因為數(shù)據(jù)的高度濃縮性,不能告訴報表使用者這些信息。只有通過附注資料,我們才能知道,企業(yè)有200萬元是外幣,完全能保證未來3個月進(jìn)口原材料使用。
  (二)財務(wù)報表附注的優(yōu)點
  通過前一節(jié)的分析,我們不難看出,財務(wù)報表本身的局限性決定了編制附注的必要性,附注相對于報表資料,其優(yōu)點主要體現(xiàn)在:
  (1)附注拓展了企業(yè)財務(wù)信息的內(nèi)容,打破了三張主表內(nèi)容必須符合會計要素的定義,打破了會計信息必須同時滿足“相關(guān)性”和“可靠性”的限制。財務(wù)報表作為一個“通用模式”,就好比給所有企業(yè)的財務(wù)信息都穿上丁樣式、顏色完全一樣的制服,你只能報給我尺寸,不能修改任何細(xì)節(jié)。而附注不一樣,它給了企業(yè)展示自己的空間。你可以在附注的“公司基本情況”中說說企業(yè)悠久的歷史,描述一下企業(yè)行業(yè)領(lǐng)先的技術(shù)水平,這些與企業(yè)資產(chǎn)沒有關(guān)聯(lián)性,卻是吸引投資者的“軟動力”。你也可以通過附注的“或有事項明細(xì)資料”項目告訴投資者,你需謹(jǐn)慎,因為公司最近一直官司纏身。這些都是會計報表數(shù)據(jù)所不能表達(dá)的。
  (2)附注突破了提供企業(yè)信息必須用貨幣計量的局限性。財務(wù)報表設(shè)定的項目是固定的,企業(yè)財務(wù)人員的職責(zé)就是把企業(yè)的財務(wù)數(shù)據(jù)統(tǒng)計、分類.填到到指定的項目中,與金額無關(guān)的,不能用金額來說明的,就不能在報表中體現(xiàn)。
  實例6 -13
  某企業(yè)新投資修建辦公大樓,剛剛打了個地基,財務(wù)人員可以通過財務(wù)報表的“在建工程”項目,歸集已經(jīng)發(fā)生的資本支出500萬元,至于這個大樓總投資多少、位置在哪里、主要用途是什么,只有附注資料能幫助企業(yè)表達(dá)。報表使用者也只有通過附注才能獲得相關(guān)信息。
  (3)附注作為對財務(wù)報表的補(bǔ)充,能更好地詮釋“企業(yè)財務(wù)報告是為其使用者提供有助于經(jīng)濟(jì)決策信息”的本質(zhì),增強(qiáng)了會計信息的可理解性。
  (4)附注還熊提高會計信息的可比性。比如,通過揭示會計政策的變更原因及事后的影響,可以使不同行業(yè)或同一行業(yè)不同企業(yè)的會計信息的差異更具可比性,從而便于報表使用者對同一行業(yè)不同企業(yè)的經(jīng)營績效進(jìn)行對比分析。
  (三)財務(wù)報表附注的局限性
  雖然財務(wù)報表附注為財務(wù)信息的可理解性、可比性和充分性提供了很好的表達(dá)平臺,但就目前國內(nèi)企業(yè)對外報出的附注瓷料來看,附注本身還存在很多問題,需要完善的地方還很多。具體表現(xiàn)在:
  (l)附注信息披露不充分。附注信息要發(fā)揮應(yīng)有的效用,有賴于其充分性的表達(dá)。考察目前我國企業(yè)的附注披露情況,可以發(fā)現(xiàn)很多重要信息并不令人滿意,有的甚至避重就輕。比如對關(guān)聯(lián)方交易的披露,有的企業(yè)“刪繁就簡”,有意凹避。好像披露得多了,報表使用者就會懷疑企業(yè)通過關(guān)聯(lián)交易來隱藏利潤,規(guī)避稅收。許多企業(yè)對其主要投資者、關(guān)鍵管理人員以及其關(guān)系密切的家庭成員的披露不夠具體,甚至空白。其實,清者自清,客觀地披露應(yīng)該披露的事實,才是對企業(yè)自身負(fù)責(zé),也便于報表使用者作出有效判斷。
  (2)附注內(nèi)容滯后,有的企業(yè)甚至是故意使內(nèi)容滯后。比如對或有事項、提供擔(dān)保等需要及時公布的企業(yè)信息,由于其可能會影響報表使用者對企業(yè)的評價,企業(yè)就有意延期披露,這其實就是一種欺騙報表使用者的行為。當(dāng)然,有的企業(yè)是非故意的,主要是因為企業(yè)高級管理層及會計人員的素質(zhì)有待提高,或有事項發(fā)生當(dāng)時未能正確理解附注應(yīng)披露哪些內(nèi)容,從而造成了信息滯后披露。
  (3)附注存在虛假信息。附注中的虛假信息,局外人很難及時發(fā)現(xiàn),所以容易被誤導(dǎo)而作出錯誤決策,甚至造成經(jīng)濟(jì)損失。
  實例6 -14
  對重要事項的說明,最近幾年就有不少企業(yè)因為存在不實陳述而與證監(jiān)會“過招”。如2003年年底,啤酒花公司“因涉嫌重大事項信,息披露不實”被中國證監(jiān)會立案調(diào)查。又如2006年,海鳥發(fā)展因?qū)?ldquo;實際控制人的披露與事實不符”和“公司2 7億元對外擔(dān)保有關(guān)重大事項未及時披露”等被證監(jiān)會處罰。再如2009年6月,網(wǎng)絡(luò)盛傳“三金藥業(yè)中高層管理人員向桂林三金藥業(yè)集團(tuán)公司財務(wù)秘密借款購股事宜沒有披露”的事件也受到了廣西證監(jiān)局的高度關(guān)注。
  (4)附注內(nèi)容中缺少相關(guān)部門的監(jiān)督和評價。任何企業(yè)都不是孤立地存在于社會的,其不可避免地會與政府職能部門如工商、稅務(wù)、銀行、質(zhì)檢等部門有密切關(guān)聯(lián),而目前企業(yè)對外報出的附注資料,完全沒有涉及這些部門如何評價企業(yè)的內(nèi)容。如果能把國家監(jiān)督機(jī)構(gòu)對企業(yè)在經(jīng)營狀況、產(chǎn)品質(zhì)量、信用等級和納稅情況的評價也展示給報表使用者,可能比企業(yè)自己說自己如何好更有說服力和可信度。
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