記賬憑證是企業(yè)記錄經(jīng)濟業(yè)務的載體，是稅務檢查的重要內(nèi)容。本文將通過兩個稽查案例提醒讀者會計分錄不是證據(jù)，只有足夠的準確無誤的原始憑證才是確鑿的證據(jù)。
　　揭開會計分錄面紗發(fā)現(xiàn)經(jīng)濟業(yè)務真相
　　記賬憑證是企業(yè)記錄經(jīng)濟業(yè)務的載體，是稅務檢查的重要內(nèi)容。稅務人員對企業(yè)納稅情況實施檢查往往通過審核記賬憑證來了解企業(yè)發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務，但僅就會計分錄往往很難判斷業(yè)務的真相，當企業(yè)出現(xiàn)會計差錯時，更會導致定性錯誤，進而錯誤地適用稅收政策。本文通過兩個稽查案例提醒讀者會計分錄不是證據(jù)，只有足夠的準確無誤的原始憑證才是確鑿的證據(jù)。
　　案例1 留存收益減少一定要確認股息紅利嗎?
　　【基本案情】
　　某藥業(yè)有限公司(以下稱甲公司)成立于2001年，注冊資本1050萬元(張三占比70%、李四占比25%、王五占比5%)。
　　某生物工程有限公司(以下稱乙公司)，是一座現(xiàn)代化、高科技的植物化工企業(yè)，坐落在某工業(yè)園區(qū)。乙公司成立于2008年3月，注冊資本100萬元，其中張三投資75萬元，李四投資25萬元。公司總資產(chǎn)2686.20萬元。廠區(qū)面積約150畝，現(xiàn)有廠房建筑面積20000平方米，主要從事甘草酸粉、苦豆子總堿液、大蒜素等原料藥及小茴香、大蕓等地方特色植物有效成分提取的研發(fā)、生產(chǎn)和銷售，并擁有自主進出口權(quán)，2011年1月被當?shù)剞r(nóng)業(yè)產(chǎn)業(yè)化領導小組評為區(qū)域農(nóng)業(yè)產(chǎn)業(yè)化重點龍頭企業(yè)。
　　2011年12月29日，甲公司以100萬元的價款受讓張三、李四持有的乙公司100%股權(quán)，自此乙公司成為甲公司的全資子公司。
　　該事項屬于同一控制下的企業(yè)合并，根據(jù)《企業(yè)會計準則第20號—企業(yè)合并》的相關規(guī)定，合并方按照取得被合并方所有權(quán)益賬面價值，作為長期股權(quán)投資的初始投資成本，長期股權(quán)投資的初始投資成本與支付的現(xiàn)金的差額，應當調(diào)整資本公積，資本公積不足的，調(diào)整留存收益。乙公司于合并日的賬面凈資產(chǎn)為負值，甲公司確認對該全資子公司的長期股權(quán)投資賬面價值為零，長期股權(quán)投資賬面價值與支付的股權(quán)受讓對價之間的差額為100萬元，因資本公積為0，沖減留存收益。
　　甲公司股權(quán)收購分錄如下:
　　借:盈余公積—法定盈余公積100萬元
　　貸:其他應付款—張三 75萬元
　　其他應付款—李四 25萬元
　　【爭議焦點】
　　稅務機關認為：甲公司以“盈余公積”支付股權(quán)受讓對價(其他應付款)，而張三和李四都是甲公司控股股東，實質(zhì)是變相分配盈余公積，應當按“利息、股息、紅利所得”項目扣繳個人所得稅。
　　甲公司認為：張三、李四將乙公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓給甲公司，張三、李四應按“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”繳納個人所得稅，而張三、李四股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得為零，因而甲公司無需扣繳個人所得稅。
　　【案例解析】
　　留存收益(盈余公積、未分配利潤)減少主要有下列情形
　　(1)將可供分配的利潤分配給股東;
　　(2)企業(yè)用盈余公積或未分配利潤轉(zhuǎn)增實收資本(或股本，下同)，其中法定盈余公積轉(zhuǎn)增資本后，不得少于轉(zhuǎn)增前注冊資本的百分之二十五;
　　(3)同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資，合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔債務方式作為合并對價的，應當在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。長期股權(quán)投資的初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)及所承擔債務賬面價值之間的差額，應當調(diào)整資本公積(資本溢價或股本溢價);資本公積(資本溢價或股本溢價)的余額不足沖減的，調(diào)整留存收益。合并方以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對價的，應按發(fā)行股份的面值總額作為股本，長期股權(quán)投資的初始投資成本與所發(fā)行股份面值總額之間的差額，應當調(diào)整資本公積(資本溢價或股本溢價);資本公積(資本溢價或股本溢價)不足沖減的，調(diào)整留存收益。
　　(4)同一控制下的吸收合并中，合并方對同一控制下吸收合并中取得的資產(chǎn)、負債應當按照相關資產(chǎn)、負債在被合并方的原賬面價值入賬。合并方在確認了合并中取得的被合并方的資產(chǎn)和負債后，以發(fā)行權(quán)益性證券方式進行的該類合并，所確認的凈資產(chǎn)入賬價值與發(fā)行股份面值總額的差額，應記入資本公積(資本溢價或股本溢價)，資本公積(資本溢價或股本溢價)的余額不足沖減的，相應沖減盈余公積和未分配利潤，以支付現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)方式進行的該類合并，所確認的凈資產(chǎn)入賬價值與支付的現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面價值的差額，相應調(diào)整資本公積(資本溢價或股本溢價)，資本公積(資本溢價或股本溢價)的余額不足沖減的，應沖減盈余公積和未分配利潤。
　　依據(jù)現(xiàn)行稅法規(guī)定，有限責任公司或股份有限公司將留存收益分配給股東或轉(zhuǎn)增資本，個人股東應按“利息、股息、紅利所得”繳納個人所得稅，而第(3)、(4)種情形，應理解為合并方用留存收益向被合并企業(yè)的股東支付對價，而不是支付給合并方的股東，因此不符合股息、紅利所得的定義。
　　拋開股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同不談，僅從會計分錄看，好像是甲公司將盈余公積分配給了張三和李四。實際情況是，甲公司收購乙公司100%的股權(quán)，甲公司將對價支付給乙公司的股東。本例巧合的是乙公司股東正好又是甲公司股東，極易造成混淆。如果按下列方法作分錄，就不難理解了。
　　借：長期股權(quán)投資 0萬元
　　盈余公積——法定盈余公積 100萬元
　　貸:其他應付款——應付股權(quán)轉(zhuǎn)讓款——乙公司股東——張三75萬元
　　其他應付款——應付股權(quán)轉(zhuǎn)讓款——乙公司股東——李四25萬元
　　本例中，張三、李四轉(zhuǎn)讓了乙公司的股權(quán)，應按“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”征收個人所得稅，由于財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得為零，故甲公司無需扣繳個人所得稅。
　　案例2 增資擴股緣何被理解為接受捐贈?
　　【基本案情】
　　某房地產(chǎn)開發(fā)公司(以下稱甲公司)是一家外商投資企業(yè)，成立于2005年8月，注冊資本3000萬元，境內(nèi)A公司持股75%，香港B公司持股25%。甲公司2006年7月董事會決議，A、B公司同比例增資10億元，其中，A公司以土地使用權(quán)評估作價75000萬元增資，B公司以現(xiàn)金25000萬元增資，增資后股本總額為103000萬元。甲公司于2006年7月按照規(guī)定的增資審批程序向商務部提出申請，2006年8月，甲公司辦理了土地使用權(quán)證變更登記，分錄如下：
　　借：無形資產(chǎn)——土地使用權(quán) 75000萬元
　　貸：資本公積 75000萬元
　　2007年3月，甲公司收到商務部同意增資的批復，2007年4月，收到香港B公司增資款25000萬元，并于當月出具驗資報告，到工商部門辦理了注冊資本變更登記手續(xù)。2007年4月30日，甲公司分錄如下：
　　借：銀行存款25000萬元
　　資本公積75000萬元
　　貸：實收資本——A公司75000萬元
　　——B公司25000萬元
　　2014年6月，甲公司項目清盤，擬注銷工商、稅務登記，主管稅務機關對甲公司企業(yè)所得稅納稅情況實施稅務檢查。
　　稅務機關認為：“A公司將土地使用權(quán)75000萬元投入甲公司，但甲公司未記入實收資本，且未及時到外經(jīng)貿(mào)部門辦理變更注冊資本審批手續(xù)，也未向集團公司支付任何款項，在會計核算上，借記‘無形資產(chǎn)’，貸記‘資本公積’科目，并將上述無形資產(chǎn)列入開發(fā)成本在稅前扣除。根據(jù)《國家稅務總局關于外商投資企業(yè)和外國企業(yè)接受捐贈稅務處理問題》(國稅發(fā)[1999]195號)*9條“企業(yè)接受的非貨幣性資產(chǎn)捐贈，應按照合理價格估價計入有關資產(chǎn)項目，同時作為企業(yè)當年收益，計算繳納企業(yè)所得稅”之規(guī)定，對甲公司無償占有A公司無形資產(chǎn)75000萬元，應調(diào)增應納稅所得額，計算補繳企業(yè)所得稅。”
　　甲公司認為：甲公司已經(jīng)將資本公積轉(zhuǎn)增了實收資本，故甲公司取得A公司土地使用權(quán)屬于增資而不是捐贈，故甲公司不應繳納企業(yè)所得稅。
　　針對甲公司的解釋，稅務機關回復：甲公司將接受捐贈的土地使用權(quán)計入資本公積，再將資本公積轉(zhuǎn)增實收資本是兩筆業(yè)務，甲公司必須按照國稅發(fā)[1995]195號文件規(guī)定繳納企業(yè)所得稅?？紤]到涉稅金額巨大，應甲公司的要求，主管稅務機關專門針對該業(yè)務向上級稅務機關請示“外商投資企業(yè)接受非現(xiàn)金資產(chǎn)捐贈，是否確認應納稅所得額?”上級稅務機關的回復可想而知。
　　【爭議焦點】
　　納稅人與稅務機關爭議的焦點并非稅法依據(jù)，而是事實認定。搞清楚該筆業(yè)務到底是增資還是捐贈才是本案的關鍵。
　　【案例解析】
　　該筆業(yè)務到底是增資還是捐贈，必須用事實說話。*9，A公司將土地使用權(quán)投資于甲公司，有A公司股東會決議作為證據(jù)，且A公司將該筆投資記入了“長期股權(quán)投資”科目;第二，甲公司增資擴股有董事會決議作為證據(jù)。第三，甲公司在未變更注冊資本前，提前辦理了產(chǎn)權(quán)過戶手續(xù)，屬于操作方面的瑕疵，但不能由此將增資行為認定為捐贈;第四，增資款到位與注冊資本變更時間不可能在同一時點，甲公司在未收到商務部批復、未變更注冊資本之前，將土地使用權(quán)暫記入“資本公積”科目充其量屬于會計差錯，不能由此推定為接受捐贈;第五，即便是用接受捐贈的資本公積轉(zhuǎn)增資本，也必須有甲公司董事會決議，而且通常是同比例轉(zhuǎn)增資本，B公司不可能放棄權(quán)益。
　　稅務機關認為甲公司取得土地使用權(quán)未向A公司支付對價是不成立的，因為甲公司是以自身的股東權(quán)益作為對價的。稅務機關以土地使用權(quán)列入開發(fā)成本在稅前扣除否定投資行為，不符合邏輯，因為無論是接受投資還是接受捐贈的土地使用權(quán)，均可以計入開發(fā)成本在稅前除。稅務機關不審核作出會計分錄所依據(jù)的有關原始資料，僅從會計分錄就簡單的推定為捐贈，屬于事實不清，定性錯誤。
　　甲公司通過提供證據(jù)，反復溝通，最終獲得稅務機關的認可。
　　需要提醒讀者的是，《關于企業(yè)所得稅應納稅所得額若干問題的公告》(國家稅務總局公告2014年第29號)已對股東增資或捐贈的稅務處理作了明確規(guī)定，企業(yè)接收股東劃入資產(chǎn)(包括股東贈予資產(chǎn)、上市公司在股權(quán)分置改革過程中接收原非流通股股東和新非流通股股東贈予的資產(chǎn)、股東放棄本企業(yè)的股權(quán)，下同)，凡作為資本金(包括資本公積)處理的，說明該事項屬于企業(yè)正常接受股東股權(quán)投資行為，不能作為收入進行所得稅處理，企業(yè)可以按公允價值確定該項資產(chǎn)的計稅基礎。本公告適用于2013年度及以后年度企業(yè)所得稅匯算清繳。企業(yè)2013年度匯算清繳前接收政府或股東劃入資產(chǎn)，尚未進行企業(yè)所得稅處理的，可按本公告執(zhí)行。對于手續(xù)不齊全、證據(jù)不清的，企業(yè)應在2014年12月31日前補充完善。
　　【案例點評】會計分錄是按照借貸記賬法對某項經(jīng)濟業(yè)務的記錄。原始憑證是指經(jīng)濟業(yè)務發(fā)生或完成時取得或填制的，用以記錄或證明經(jīng)濟業(yè)務的發(fā)生或完成情況的文字憑據(jù)。稅務稽查人員對事實定性時，應著重審核原始憑證，而不能以會計分錄反推經(jīng)濟業(yè)務，以免因會計差錯造成定性錯誤。
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