《企業(yè)會計準則第18號———所得稅》從資產(chǎn)負債表出發(fā)，采用資產(chǎn)負債表的債務法，比較資產(chǎn)負債表上列示的資產(chǎn)、負債按照會計準則確定的賬面價值與按照所得稅法規(guī)定確定的計稅基礎，對于兩者產(chǎn)生的差異分別區(qū)分為應納稅暫時性差異與可抵扣暫時性差異，由此確認相關的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債。
遞延所得稅資產(chǎn)產(chǎn)生于可抵扣暫時性差異。資產(chǎn)、負債的賬面價值與其計稅基礎不一致產(chǎn)生的可抵扣暫時性差異，應當以未來期間很可能取得用以抵扣、可抵扣暫時性差異的應納稅所得額為限，確認相關的遞延所得稅資產(chǎn)。
但在實務中，有些可抵扣暫時性差異如何確認遞延所得稅資產(chǎn)的規(guī)定并不清晰，造成實務中存在不同的處理方法，而各種方法之間差異較大。
糾結一：房地產(chǎn)企業(yè)預收房款
房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的預收房款是否應確認遞增延所得稅資產(chǎn)，實務中存在兩種處理方式。
*9種是不確認遞延所得稅資產(chǎn)。這是根據(jù)《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務企業(yè)所得稅處理辦法》(國稅發(fā)〔2009〕31號)第九條規(guī)定，對企業(yè)銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品取得的收入，應先按預計計稅毛利率分季(或月)計算出預計毛利額，計入當期應納稅所得額。根據(jù)上述規(guī)定，有些企業(yè)認為已經(jīng)對預收房款繳納了企業(yè)所得稅，故無需再確認遞延所得稅資產(chǎn)。實務中，在財務報表披露中對預收房款的已繳企業(yè)所得稅列示也是五花八門，給報表使用者帶來了一定的困惑。
第二種是確認遞延所得稅資產(chǎn)。這是根據(jù)《企業(yè)會計準則》規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)預售房款不符合收入確認條件的，不能確認收入，只能作為負債確認為預收賬款。待房屋交付時，滿足收入確認條件，再確認為收入。
這樣造成了預收房款在資產(chǎn)負債表中反映的賬面價值與計稅基礎不一致，因此應確認為遞延所得稅資產(chǎn)。如浙江某股份有限公司就對預收房款確認了遞延所得稅資產(chǎn)，據(jù)其2012年年報資料披露遞延所得稅資產(chǎn)中有預繳預售房屋所得稅1000多萬元。
筆者認為對房地產(chǎn)企業(yè)的預收房款應確認為遞延所得稅資產(chǎn)。國稅發(fā)〔2009〕31號規(guī)定：企業(yè)通過正式簽訂《房地產(chǎn)銷售合同》或《房地產(chǎn)預售合同》所取得的收入，應確認為銷售收入的實現(xiàn)。所以在計征應納稅所得額時，計征所得稅的收入從會計核算的角度來說不符合收入確認條件，使得會計和稅務在對預收房款確認收入上存在暫時性差異，稅務上計征的該部分稅款其實是以預繳的形式存在的。
對于房地產(chǎn)企業(yè)而言，其房地產(chǎn)銷售成本是在銷售時甚至銷售完成后才可以統(tǒng)計完全的，在該房產(chǎn)開發(fā)完工后，按照實際毛利結算應交企業(yè)所得稅。資產(chǎn)負債表債務法是從暫時性差異產(chǎn)生的本質出發(fā)，從資產(chǎn)與負債的確認出發(fā),遞延所得稅資產(chǎn)或負債產(chǎn)生于資產(chǎn)或負債的計稅基礎與其賬面價值不同,強調差異的內容及對期末資產(chǎn)負債的影響，因此預收房款在資產(chǎn)負債表日所反映的賬面價值與計稅基礎之間的差異，在符合《企業(yè)會計準則第18號———所得稅》規(guī)定的遞延所得稅資產(chǎn)確認的條件下，應對其確認遞延所得稅資產(chǎn)。但在計算暫時性差異時需要注意的是：相關的暫時性差異金額應考慮按扣除相應成本后的金額計算，而不能以預收房款全額來計算確認遞增延所得稅資產(chǎn)。
糾結二：合并財務報表抵消未實現(xiàn)內部交易損益
合并財務報表是以母公司和子公司的財務報表為基礎，根據(jù)有關資料，按照權益法對子公司的長期股權投資進行調整后，由母公司編制的。在編制合并報表過程中，企業(yè)應按照合并報表的編制原則對母公司與子公司、子公司之間發(fā)生的內部交易進行抵銷。
在對合并范圍內企業(yè)之間的未實現(xiàn)內部交易損益進行抵銷后，所涉及的資產(chǎn)負債項目在合并資產(chǎn)負債表中列示的賬面價值與其在個別報表中所反映的賬面價值就會有所不同，從而造成相關資產(chǎn)、負債的賬面價值與計稅基礎不一致，所以會涉及到是否需要確認遞延所得稅資產(chǎn)。其中最關鍵的問題是在交易各方適用所得稅稅率不一致時，內部交易未實現(xiàn)損益抵銷應采用何種所得稅稅率確認該部分相關的遞延所得稅資產(chǎn)?采用不同的所得稅稅率，會影響合并利潤，可能會對合并報表產(chǎn)生較大影響。
在實務中確認該部分遞延所得稅資產(chǎn)有兩種處理方式：一是采用購買方的所得稅稅率;二是采用銷售方的所得稅稅率。
確認遞延所得稅時，銷售方不存在資產(chǎn)、負債的賬面價值與計稅基礎不一致的情況;資產(chǎn)、負債的賬面價值與計稅基礎的不一致，只存在于購買方，因此在合并報表中未實現(xiàn)內部交易損益抵銷確認該部分遞延所得稅資產(chǎn)應按購買方的所得稅稅率予以計算確認。
筆者認為，第二種比*9種方法更為合理。對于內部交易未實現(xiàn)損益的抵銷確認遞延所得稅的計量，在企業(yè)會計準則中并無專門的敘述。筆者認為在編制合并報表時，對內部交易未實現(xiàn)損益的抵銷，實際上抵銷的是銷售方未實現(xiàn)的利潤，所以在確認遞延所得稅資產(chǎn)時，不能只從資產(chǎn)的賬面價值與計稅基礎不同的角度考慮，而應該從抵銷的未實現(xiàn)損益的本質來考慮。
所得稅準則第18條規(guī)定：遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債的計量，應當反映資產(chǎn)負債表日企業(yè)預期收回資產(chǎn)或清償負債方式的所得稅影響，即在計量遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債時，應當采用與收回資產(chǎn)或清償債務的預期方式相一致的稅率和計稅基礎。
在合并報表中，銷售方的利潤真正實現(xiàn)是要在購買方將所購貨物出售后才能實現(xiàn)的，既然合并抵銷的是銷售方未實現(xiàn)利潤，該部分利潤在銷售方是按其所得稅稅率計繳的，因此確認遞延所得稅資產(chǎn)時應按銷售方的所得稅稅率來確認。
糾結三：企業(yè)已提取但尚未使用的安全生產(chǎn)費用
《企業(yè)安全生產(chǎn)費用提取和使用管理辦法》(財企〔2012〕16號)規(guī)定企業(yè)安全生產(chǎn)費用是指企業(yè)按照規(guī)定標準提取在成本中列支，專門用于完善和改進企業(yè)或者項目安全生產(chǎn)條件的資金。
因此，在實務中一直對已提取但尚未使用的安全生產(chǎn)費用是否應確認遞延所得稅資產(chǎn)存在爭議。
*9種觀點對提取未使用的安全生產(chǎn)費用確認遞延所得稅資產(chǎn)，其主要依據(jù)是國家稅務總局公告(2011年第26號)*9條：企業(yè)按照有關規(guī)定預提的維簡費和安全生產(chǎn)費用，不得在稅前扣除。因此認為應確認為遞延所得稅資產(chǎn)。
第二種觀點對提取未使用的安全生產(chǎn)費用不確認遞延所得稅資產(chǎn)，其主要是依據(jù)《企業(yè)會計準則———所得稅》及《企業(yè)會計準則解釋第3號》相關規(guī)定。《企業(yè)會計準則解釋第3號》第三條規(guī)定：高危行業(yè)企業(yè)按照國家規(guī)定提取的安全生產(chǎn)費用，于計提時計入相關產(chǎn)品的成本或當期損益，同時計入“專項儲備”科目。“專項儲備”科目期末余額在資產(chǎn)負債表所有者權益項下“減：庫存股”和“盈余公積”之間增設“專項儲備”項目反映。
所得稅準則規(guī)定：資產(chǎn)、負債的賬面價值與計稅基礎存在差異的，應當確認遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債。專項儲備在資產(chǎn)負債表的所有者權益類別下反映，既不是資產(chǎn)，也不是負債，因此認為不應確認為遞延所得稅資產(chǎn)。
筆者贊同第二種觀點，即不確認為遞延所得稅資產(chǎn)，理由并不完全與上述第二種觀點相同。
除了根據(jù)企業(yè)會計準則及解釋3號的規(guī)定外，稅務部門規(guī)定預提的安全生產(chǎn)費用，不得在稅前扣除，只有在實際發(fā)生時才允許稅前扣除，這造成了專項儲備賬面價值與計稅基礎的不一致，但由于專項儲備并無明確的用途，將來是用于收益性支出還是資本性支出，也無實際的使用計劃，企業(yè)無確鑿證據(jù)表明未來期間能獲得足夠的應納稅所得稅額用來抵扣該暫時性差異，因此企業(yè)不應對已提取未使用的安全生產(chǎn)費用確認為遞延所得稅資產(chǎn)。
證監(jiān)會上市公司執(zhí)行企業(yè)會計準則監(jiān)管問題解答第八期中就指出：按照企業(yè)會計準則及相關規(guī)定，已計提但尚未使用的安全生產(chǎn)費不涉及資產(chǎn)負債的賬面價值與計稅基礎之間的暫時性差異，不應確認為遞延所得稅。因安全生產(chǎn)費的計提和使用產(chǎn)生的會計利潤與應納稅所得額之間的差異，比照永久性差異進行會計處理。對上市公司來說，毫無疑問，應該按監(jiān)管解答第八期中的有關規(guī)定執(zhí)行。其他企業(yè)亦可參照處理。
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