我國目前采用的合并理念為實(shí)體理論，即認(rèn)為合并報表編制的目的是為包括少數(shù)股東在內(nèi)的全部股東服務(wù)，其基本立論是會計主體與終極所有者是相互分離的個體，它強(qiáng)調(diào)子公司的法人財產(chǎn)權(quán)，而不是終極所有權(quán)。因此，在實(shí)體理論下，無論納入合并范圍的子公司是否為100%控股，在母公司編制的合并財務(wù)報表中列示的都是子公司100%的資產(chǎn)、負(fù)債及所有者權(quán)益。
然而因?yàn)樯套u(yù)的不確定性，在子公司為非全資子公司時，非同一控制下企業(yè)合并中產(chǎn)生的商譽(yù)在合并報表中僅列示母公司享有的X%的部分(X%為母公司的持股比例，小于100%)，而非全部，即母公司編制合并報表時僅根據(jù)“母公司的合并成本-子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值×X%”的結(jié)果來列示商譽(yù)。
事實(shí)上，因合并而產(chǎn)生的商譽(yù)總金額應(yīng)該為：(母公司的合并成本+少數(shù)股東的合并成本)-子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值×100%，也可以表述為：母公司確認(rèn)的商譽(yù)÷X%。
這就導(dǎo)致母公司持有子公司X%的股權(quán)時，在合并財務(wù)報表中，與商譽(yù)有關(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合(A1+A2+…An)是按照其在合并當(dāng)天公允價值的100%為基礎(chǔ)來列示的，而商譽(yù)是按照其X%來列示的，導(dǎo)致了它們列示的不對稱。
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