現(xiàn)金流量表的編制一直是初學(xué)者學(xué)習(xí)的難點(diǎn)與疑點(diǎn)，通過調(diào)整分錄法實(shí)現(xiàn)現(xiàn)流量表主表的編制則是難點(diǎn)中的難點(diǎn)。從教學(xué)的角度講，編制現(xiàn)金流量表的常見方法，基本上可以分為三種，一是公式計(jì)算法、二是現(xiàn)金日記賬法、三是調(diào)整分錄法?，F(xiàn)金日記賬法主要是直接對(duì)企業(yè)發(fā)生的現(xiàn)金流量進(jìn)行逐日逐筆地分類匯總，這種方法的關(guān)鍵在于操作者必須能夠熟悉現(xiàn)金流量表各項(xiàng)目的內(nèi)容界定。但這種方法需要逐日逐筆地分類匯總，導(dǎo)致日常工作繁瑣，對(duì)于業(yè)務(wù)量大的會(huì)計(jì)主體而言并不合適。
公式計(jì)算法則是都根據(jù)事先設(shè)計(jì)好的各現(xiàn)金流量表項(xiàng)目應(yīng)填列金額的計(jì)算公式，從賬簿或其他會(huì)計(jì)報(bào)表中提取所需要的數(shù)據(jù)，計(jì)算出每一個(gè)現(xiàn)金流量表項(xiàng)目的應(yīng)填列金額。這種方法是在會(huì)計(jì)期末進(jìn)行集中計(jì)算分析，避免了日常操作的繁瑣，實(shí)行了會(huì)計(jì)電算化的企業(yè)還可以通過編程來(lái)實(shí)現(xiàn)電腦自動(dòng)計(jì)算，工作效率高。不過，用固定的計(jì)算公式提取會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)計(jì)算現(xiàn)金流量項(xiàng)目，生搬硬套故而過于機(jī)械，難以應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的多樣化影響，容易導(dǎo)致金額分類不準(zhǔn)確。此外，各現(xiàn)金流量項(xiàng)目的計(jì)算公式相對(duì)獨(dú)立，不能對(duì)數(shù)據(jù)的完整性與邏輯性進(jìn)行相互印證或檢驗(yàn)，即使出現(xiàn)數(shù)據(jù)被遺漏或被重復(fù)納入現(xiàn)金流量項(xiàng)目的計(jì)算也不容易發(fā)現(xiàn)。
調(diào)整分錄法是三個(gè)方法中最為科學(xué)、最為專業(yè)、也最有難度的現(xiàn)金流量表編制方法，對(duì)初學(xué)者的學(xué)習(xí)和教師的課堂講授也構(gòu)成一定的挑戰(zhàn)，以至于在課程教學(xué)實(shí)踐中普遍出現(xiàn)略去或讓學(xué)生自學(xué)這一章節(jié)內(nèi)容的怪象。如果在教學(xué)中對(duì)編制調(diào)整分錄的目的交待不明確、對(duì)調(diào)整分錄的編制原理推導(dǎo)不清晰、對(duì)工作底稿的作用及具體填列過程講解不詳細(xì)，容易導(dǎo)致學(xué)生“越學(xué)越糊涂”甚至喪失學(xué)習(xí)的信心。因此，如何巧妙地解析調(diào)整分錄法，對(duì)于初學(xué)者而言是至關(guān)重要的，對(duì)廣大教師也是值得深入交流的。
調(diào)整分錄的形成原理及經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量的調(diào)整分錄
編制調(diào)整分錄的目的，就是為了確定現(xiàn)金流量表各項(xiàng)目的應(yīng)填列金額，而每一個(gè)現(xiàn)金流量表項(xiàng)目應(yīng)填列金額的確定都可能需要通過一個(gè)或多個(gè)調(diào)整分錄。不過，雖然每一個(gè)調(diào)整分錄的調(diào)整目的不同，但其編制的基本原理是一樣的。以下將以確定“銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金”項(xiàng)目應(yīng)填列金額的相關(guān)調(diào)整分錄為例，詳細(xì)解析其形成的邏輯原理。
“銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金”項(xiàng)目，反映企業(yè)在本期內(nèi)因銷售商品、提供勞務(wù)活動(dòng)而實(shí)際收到的現(xiàn)金，包括銷售的價(jià)款和應(yīng)向購(gòu)買者收取的增值稅銷項(xiàng)稅額。由于現(xiàn)金流量表的編制遵循收付實(shí)現(xiàn)制的編制基礎(chǔ)，因此該項(xiàng)目具體包括收到本期銷售的現(xiàn)金、收到前期銷售的現(xiàn)金以及預(yù)收未來(lái)的銷售款(為簡(jiǎn)化解析過程，暫不考慮退貨情形)。那么“銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金”項(xiàng)目應(yīng)填列金額的確定具體會(huì)涉及到哪些會(huì)計(jì)科目的賬簿資料呢?這些科目的賬簿數(shù)據(jù)在計(jì)算確定現(xiàn)金流量項(xiàng)目金額時(shí)彼此之間的數(shù)量關(guān)系又是怎樣?它們最終又是如何構(gòu)建成一個(gè)調(diào)整分錄的?回答這些問題，可以從與商品銷售及收款相關(guān)的日常會(huì)計(jì)分錄入手，并進(jìn)行一定的變形與推導(dǎo)。具體過程如下：
分錄1：本期現(xiàn)金銷售
借：貨幣資金(代表現(xiàn)金類賬戶)
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入(指本期現(xiàn)銷金額)
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)
分錄2：本期發(fā)生的賒銷
借：應(yīng)收賬款(也可能是應(yīng)收票據(jù)，為簡(jiǎn)化版面，這里假設(shè)只有應(yīng)收賬款，下同)
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入(指本期賒銷金額)
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)
分錄3：本期收到的賒銷款(可以是收回本期發(fā)生的應(yīng)收款、也可以是收回前期的應(yīng)收款)
借：貨幣資金
貸：應(yīng)收賬款
分錄4：預(yù)收未來(lái)的銷售款
借：貨幣資金
貸：預(yù)收賬款
分錄5：前期預(yù)收貨款本期發(fā)貨并確認(rèn)銷售收入
借：預(yù)收賬款
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)
上述5個(gè)會(huì)計(jì)分錄，包括了企業(yè)銷售收入實(shí)現(xiàn)及銷貨款結(jié)算的所有情形，若將企業(yè)本期發(fā)生的由上述5個(gè)分錄核算的全部會(huì)計(jì)分錄進(jìn)行合并，即可形成一個(gè)綜合的會(huì)計(jì)分錄，并表示如下(分錄6)：
借：貨幣資金——銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金(借方發(fā)生合計(jì)或根據(jù)其他科目發(fā)生額倒軋)
借：應(yīng)收賬款(借方發(fā)生合計(jì))
借：預(yù)收賬款(借方發(fā)生合計(jì))
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入(指本期的總銷售收入)
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)(貸方發(fā)生合計(jì))
貸：應(yīng)收賬款(貸方發(fā)生合計(jì))
貸：預(yù)收賬款(貸方發(fā)生合計(jì))
分錄6給我們的啟示是，如果在會(huì)計(jì)期末，通過賬簿或報(bào)表數(shù)據(jù)直接獲得除“貨幣資金”以外其他全部會(huì)計(jì)科目的發(fā)生合計(jì)數(shù)，即可通過“有借必有貸，借貸必相等”的復(fù)式記賬原理，倒軋出“貨幣資金——銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金”的本期發(fā)生合計(jì)，也就獲得了現(xiàn)金流量表中“銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金”項(xiàng)目的應(yīng)填列金額。而除“貨幣資金”項(xiàng)目外，其他各項(xiàng)均可以通過查找賬簿中相應(yīng)賬戶的“本期借方發(fā)生合計(jì)”、“本期貸方發(fā)生合計(jì)”確定，也可以通過科目匯總表或試算平衡表的對(duì)應(yīng)科目金額確定。“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)”項(xiàng)目的金額也可以通過查找應(yīng)交增值稅明細(xì)表來(lái)獲得。因此，分錄6就是能夠用來(lái)計(jì)算確定現(xiàn)金流量表中“銷售商品、提供勞務(wù)收到的金額”項(xiàng)目應(yīng)填列金額的調(diào)整分錄，其中的“貨幣資金”的發(fā)生金額則通過其他科目的發(fā)生額以倒軋的方式計(jì)算確定。
此外，對(duì)于資產(chǎn)、負(fù)債及所有者權(quán)益類會(huì)計(jì)科目，其本期發(fā)生額期初余額及期末余額之間存在以下等式關(guān)系：
|本期借方發(fā)生合計(jì)-本期貸方發(fā)生合計(jì)|=|期末余額-期初余額|
因此，在實(shí)際操作中也可以用相應(yīng)的資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目的期初數(shù)及期末數(shù)替換分錄6中對(duì)應(yīng)會(huì)計(jì)科目的借方發(fā)生合計(jì)與貸方發(fā)生合計(jì)。這種做法雖然在取數(shù)上更加快捷，但如果資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目存在備抵科目(如折舊、攤銷、準(zhǔn)備等)時(shí)，還需要進(jìn)行金額拆分或進(jìn)行二次調(diào)整。
利用分錄6的形成原理、方法與步驟，可以進(jìn)一步推導(dǎo)出用來(lái)確定現(xiàn)金流量表中“購(gòu)買商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金”等其他現(xiàn)金流量項(xiàng)目應(yīng)填列金額的調(diào)整分錄，限于篇幅，不再一一詳述。
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