關(guān)于合并報(bào)表編制的實(shí)務(wù)例解

合并會(huì)計(jì)報(bào)表準(zhǔn)則主要實(shí)現(xiàn)了兩大突破，一是實(shí)現(xiàn)了合并報(bào)表理論從母公司理論向經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論的轉(zhuǎn)變，少數(shù)股東權(quán)益采用公允價(jià)值計(jì)量，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中作為所有者權(quán)益的組成部分在“所有者權(quán)益”類下單獨(dú)列示少數(shù)股東權(quán)益;二是取消了合并資產(chǎn)負(fù)債表中“合并價(jià)差”項(xiàng)目，將非同一控制下企業(yè)合并中母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資大于子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額確認(rèn)為商譽(yù)。對(duì)于非同一控制下形成的控股合并，準(zhǔn)則要求母公司平時(shí)運(yùn)用成本法對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，編制合并報(bào)表時(shí)按照權(quán)益法的要求對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資進(jìn)行調(diào)整，再用經(jīng)調(diào)整后的長(zhǎng)期股權(quán)投資等相關(guān)項(xiàng)目金額和按照可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值調(diào)整后的子公司所有者權(quán)益進(jìn)行抵銷合并，少數(shù)股東權(quán)益等于經(jīng)調(diào)整之后的子公司所有者權(quán)益公允價(jià)值的少數(shù)股權(quán)份額。

合并財(cái)務(wù)報(bào)表的核心問(wèn)題和難點(diǎn)是母子公司之間內(nèi)部投資的抵銷，合并財(cái)務(wù)報(bào)表內(nèi)部投資的抵銷主要有兩個(gè)方面，一是合并資產(chǎn)負(fù)債表中母公司調(diào)整后的長(zhǎng)期股權(quán)投資和子公司調(diào)整后的所有者權(quán)益之間的抵銷，二是合并利潤(rùn)表中母公司對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資按權(quán)益法調(diào)整的投資收益與子公司的本年利潤(rùn)分配項(xiàng)目的抵銷。在合并報(bào)表實(shí)務(wù)中上述內(nèi)部投資抵銷分錄的編制可以有兩種思路，一種思路是用資產(chǎn)負(fù)債表日按權(quán)益法調(diào)整后的母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司按公允價(jià)值調(diào)整后的所有者權(quán)益之間進(jìn)行抵銷以及合并利潤(rùn)表中母公司按權(quán)益法調(diào)整后的投資收益與子公司的本年利潤(rùn)分配項(xiàng)目進(jìn)行抵銷;另一種思路是先將每個(gè)合并報(bào)表期間內(nèi)部投資相關(guān)會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)全部抵銷，再將期初的母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資和子公司期初所有者權(quán)益進(jìn)行抵銷。兩者得出的合并報(bào)表結(jié)果一致。

[例]2007年1月1日A公司發(fā)行66萬(wàn)股(面值1元、公允價(jià)值2.2元)換取B公司50萬(wàn)股的90%，另支付法律費(fèi)等6.27萬(wàn)元與股票登記和發(fā)行費(fèi)8.73萬(wàn)元實(shí)現(xiàn)合并。合并日，B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值為124萬(wàn)元(其中：股本50萬(wàn)元，資本公積29.35萬(wàn)元;盈余公積43.45萬(wàn)元。未分配利潤(rùn)1.2萬(wàn)元)。B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值不等項(xiàng)目如下：存貨增值3.2萬(wàn)元;固定資產(chǎn)增值17萬(wàn)元，其中房屋增值18萬(wàn)元(按20年折舊)，設(shè)備減值1萬(wàn)元(按10年折舊);無(wú)形資產(chǎn)增值3.6萬(wàn)元(按5年攤銷)。2007年子公司已經(jīng)將其年初的存貨全部對(duì)外出售，存貨的成本轉(zhuǎn)入“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”賬戶。假設(shè)固定資產(chǎn)均采用直線法計(jì)提折舊，且2007年按全年計(jì)提折舊，折舊費(fèi)用計(jì)入管理費(fèi)用。子公司當(dāng)年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)13.5萬(wàn)元，按凈利潤(rùn)的10%提取盈余公積，分配現(xiàn)金股利6萬(wàn)元。2008年子公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)15萬(wàn)元，按凈利潤(rùn)的10%提取盈余公積，分配現(xiàn)金股利8萬(wàn)元。

(1)2007年A公司平時(shí)用成本法核算長(zhǎng)期股權(quán)投資的會(huì)計(jì)分錄。

借：銀行存款 54000

貸：投資收益 54000

編制2007年合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)的調(diào)整分錄。

(2)將子公司相關(guān)資產(chǎn)的賬面價(jià)值調(diào)整為公允價(jià)值的調(diào)整分錄。

借：存貨 32000

固定資產(chǎn)——房屋 180000

無(wú)形資產(chǎn)——特許權(quán) 36000

貸：固定資產(chǎn)——設(shè)備 10000

資本公積 238000

(3)將子公司的相關(guān)成本和費(fèi)用按對(duì)應(yīng)資產(chǎn)的公允價(jià)值基礎(chǔ)進(jìn)行調(diào)整的調(diào)整分錄。

借：營(yíng)業(yè)成本 32000

管理費(fèi)用 15200

固定資產(chǎn)——設(shè)備 1000

貸：存貨 32000

固定資產(chǎn)——房屋 9000

無(wú)形資產(chǎn)——特許權(quán)7200

(4)子公司按照公允價(jià)值為基礎(chǔ)調(diào)整之后的當(dāng)期凈利潤(rùn)為87800元(135000-7200)，以子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為基礎(chǔ)按權(quán)益法調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值的調(diào)整分錄。

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 79020

貸：投資收益 79020

借：投資收益 54000

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 54000

編制2007年合并報(bào)表時(shí)的抵銷分錄

(5)A公司2007年編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)的抵銷分錄，其中調(diào)整后A公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值為1539720元(660000 x2.2+62700+79020-54000);少數(shù)股東權(quán)益等于2007年末B公司所有者權(quán)益公允價(jià)值中少數(shù)股權(quán)份額150580元[(1240(0+238000+135000-60000-47200)x10%)]。

借：股本 500000

資本公積 531500

盈余公積 448000

未分配利潤(rùn) 26300

商譽(yù) 184500

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 1539720

少數(shù)股東權(quán)益 150580

(6)A公司2007年編制合并利潤(rùn)表時(shí)的抵銷分錄，其中少數(shù)股東損益8780元(87800×10%)。

借：投資收益 79020

少數(shù)股東損益 8780

未分配利潤(rùn)——年初 12000

貸：提取盈余公積 13500

對(duì)所有者(或股東)的分配 60000

未分配利潤(rùn)——年末 26300

(7)2008年A公司平時(shí)用成本法核算長(zhǎng)期股權(quán)投資。

借：銀行存款 72000

貸：投資收益 72000

編制2008年合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)的調(diào)整分錄

(8)編制上期子公司的相關(guān)成本和費(fèi)用按對(duì)應(yīng)資產(chǎn)的公允價(jià)值基礎(chǔ)進(jìn)行調(diào)整對(duì)本期影響的調(diào)整分錄。

借：存貨 32000

固定資產(chǎn)——房屋 180000

無(wú)形資產(chǎn)——特許權(quán) 36000

貸：固定資產(chǎn)——設(shè)備 10000

資本公積 238000

借：未分配利潤(rùn)—期初 47200

固定資產(chǎn)——設(shè)備 1000

貸：存貨 32000

固定資產(chǎn)——房屋 9000

無(wú)形資產(chǎn)——特許權(quán) 7200

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 25020

貸：未分配利潤(rùn)——期初 25020

(9)編制本期子公司的相關(guān)成本和費(fèi)用按對(duì)應(yīng)資產(chǎn)的公允價(jià)值基礎(chǔ)進(jìn)行調(diào)整的調(diào)整分錄。

借：管理費(fèi)用 15200

固定資產(chǎn)——設(shè)備 1000

貸：固定資產(chǎn)——房屋 9000

無(wú)形資產(chǎn)——特許權(quán) 7200。

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