近日，國內(nèi)眾多企業(yè)紛紛對四川汶川特大地震災(zāi)害伸出援助之手，企業(yè)發(fā)生的對外捐贈，就企業(yè)所得稅而言，2008年1月1日開始實施的《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》已有明確規(guī)定，在此僅對捐贈的財稅處理差異分析如下。
稅法規(guī)定《企業(yè)所得稅法》第二章第九條規(guī)定：“企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出，在年度利潤總額12%以內(nèi)的部分，準予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除”。與舊稅法相比較，新規(guī)定發(fā)生了兩大方面的調(diào)整變化：
一是提高了內(nèi)資企業(yè)公益性捐贈稅前扣除限額，即由原來內(nèi)資企業(yè)（金融保險業(yè)除外）不超過年度應(yīng)納稅所得額的3%，外資企業(yè)沒有限制，改為內(nèi)外資企業(yè)均不超過年度利潤總額的12%，表明了國家進一步加大稅收支持社會公益性捐贈的力度。同時，借鑒國際通用作法，將舊對外資企業(yè)捐贈稅前扣除從無比例限制統(tǒng)一到12%的比例上，實行內(nèi)外資企業(yè)一致的政策。
二是改變了公益性捐贈稅前扣除的計算基礎(chǔ)，即由原來內(nèi)資企業(yè)的年度應(yīng)納稅所得額改為年度利潤總額。利潤總額是確定應(yīng)納稅所得額的基礎(chǔ)，但不能等于應(yīng)納稅所得額，企業(yè)按財務(wù)會計制度的規(guī)定進行核算得出的利潤總額，根據(jù)稅法的規(guī)定作相應(yīng)的調(diào)整后，才能作為企業(yè)的應(yīng)納稅所得額。
另外企業(yè)對外捐贈時還需要注意，只有通過公益性社會團體或者縣級以上人民政府及其部門，用于《中華人民共和國公益事業(yè)捐贈法》規(guī)定的公益事業(yè)的捐贈才允許稅前扣除，納稅人直接向捐贈對象進行的捐贈和非公益性、救濟性捐贈，不得在稅前扣除，至于本次對四川的捐贈是否有特殊規(guī)定，還要看國家財稅主管部門的文件。
企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工和外購的原材料、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和有價證券用于捐贈，應(yīng)分解為按公允價值視同對外銷售和捐贈兩項業(yè)務(wù)進行所得稅處理，即稅法規(guī)定企業(yè)對外捐贈資產(chǎn)應(yīng)視同銷售計算繳納流轉(zhuǎn)稅及所得稅。
會計規(guī)定《企業(yè)會計準則——基本準則》第五章第二十七條：損失是指由企業(yè)非日?；顒铀纬傻?、會導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟利益的流出。相應(yīng)的，捐贈資產(chǎn)也是企業(yè)非日常產(chǎn)生的經(jīng)濟利益的流出，該支出不分公益救濟性與非公益救濟性捐贈，一律在“營業(yè)外支出”科目核算，即不管稅法如何界定，會計處理都作為企業(yè)的支出在當(dāng)年會計利潤中扣除。
對外捐贈引起企業(yè)的庫存商品等資產(chǎn)流出事項（雖然稅法是作為視同銷售處理），不符合《企業(yè)會計準則第14號———收入》中銷售收入確認的五個條件，企業(yè)不會因為捐贈增加現(xiàn)金流量，也不會增加企業(yè)的利潤。因此會計核算不作銷售處理，而按成本轉(zhuǎn)賬。企業(yè)涉及捐出固定資產(chǎn)的，應(yīng)首先通過“固定資產(chǎn)清理”科目核算，對捐出固定資產(chǎn)的賬面價值，發(fā)生的清理費用，相關(guān)稅費等進行歸集，最后將其余額轉(zhuǎn)入“營業(yè)外支出”的借方。如果企業(yè)對捐出資產(chǎn)已計提了減值準備的，捐出資產(chǎn)會計核算還必須同時結(jié)轉(zhuǎn)已計提的資產(chǎn)減值準備。
財稅差異由于存在企業(yè)直接對外捐贈和非公益性、救濟性捐贈的區(qū)別，在會計上按捐贈全額及相關(guān)稅費計入“營業(yè)外支出”，而稅法規(guī)定了符合條件的捐贈稅前扣除的比例限制等因素的影響，因此，形成了捐贈扣除的會計和稅法規(guī)定之間的永久性差異，這種差異一經(jīng)形成就應(yīng)按照稅法規(guī)定的數(shù)額稅前扣除，超過稅法規(guī)定扣除部分，直接調(diào)增捐贈當(dāng)年的應(yīng)納稅所得額。
例：2008年，某企業(yè)將自產(chǎn)產(chǎn)品1000件（成本單價100元，單位售價150元）通過減災(zāi)委員會向地震災(zāi)區(qū)捐贈。當(dāng)年度不包括以上捐贈業(yè)務(wù)的利潤總額為50萬元，企業(yè)所得稅稅率25%，增值稅稅率17%，無其他納稅調(diào)整事項。
對外捐贈時的賬務(wù)處理：
借：營業(yè)外支出   12.55萬元
貸：庫存商品   10萬元
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）  2.55萬元
本年利潤=50－12.55=37.45萬元，稅法允許在稅前扣除的捐贈支出＝37.45×12%=4.494萬元，納稅調(diào)增額＝12.55－4.494=8.056萬元，企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納企業(yè)所得稅＝（37.45＋8.056）×25%=11.3765萬元。
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