2013注冊會計師《會計》第二十二章科目輔導(dǎo)(2)

       (二)會計政策變更的會計處理

　　發(fā)生會計政策變更時，可以采用追溯調(diào)整法和未來適用法分別進行處理。

　　1.追溯調(diào)整法

　　(1)追溯調(diào)整法，是指對某項交易或事項變更會計政策，視同該項交易或事項初次發(fā)生時即采用變更后的會計政策，并以此對財務(wù)報表相關(guān)項目進行調(diào)整的方法。

　　采用追溯調(diào)整法時，將會計政策變更累積影響數(shù)調(diào)整列報前期最早期初留存收益，其他相關(guān)項目的期初余額和列報前期披露的其他比較數(shù)據(jù)也應(yīng)當(dāng)一并調(diào)整。

　　(2)追溯調(diào)整法在會計處理時有四個步驟：

　?、儆嬎愦_定會計政策變更的累積影響數(shù)

　　會計政策變更累積影響數(shù)，是指按照變更后的會計政策對以前各期追溯計算的列報前期最早期初留存收益應(yīng)有金額與現(xiàn)有金額之間的差額。調(diào)整期初留存收益是指對期初未分配利潤和盈余公積兩個項目的調(diào)整。

　?、谶M行相關(guān)的賬務(wù)處理，即將累積影響數(shù)及相關(guān)項目記錄到變更年度中。

　　③調(diào)整會計報表相關(guān)項目

　　企業(yè)在會計政策變更當(dāng)年，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資產(chǎn)負(fù)債表年初留存收益，以及利潤表上年數(shù)欄有關(guān)項目。

　?、芫幹聘阶⒄f明。
 

　　【例1】2009年1月1日甲公司支付土地轉(zhuǎn)讓款1000萬元，取得10年的土地使用權(quán);取得土地使用權(quán)的當(dāng)日，甲公司將其出租給乙公司，將該土地使用權(quán)作為投資性房地產(chǎn)，采用成本模式計量;每年租金收入200萬元。2009年末該土地使用權(quán)的公允價值為1080萬元，2010年末，該土地使用權(quán)的公允價值為1200萬元。

　　2011年1月1日，甲公司將該投資性房地產(chǎn)改為公允價值模式計量。按照規(guī)定，投資性房地產(chǎn)由成本模式改為公允價值模式，應(yīng)作為會計政策變更，采用追溯調(diào)整法進行處理。

　　假設(shè)按照稅法規(guī)定，土地使用權(quán)按受益年限攤銷。同時假定甲公司所得稅率為25%;甲公司按凈利潤10%提取法定公積金。

　　(1)計算累積影響數(shù)

　　累積影響數(shù)計算表 (單位：萬元)
 

　　2009年按照成本模式計算的收益=租金收入200-土地使用權(quán)攤銷100=100(萬元)　　

　　2009年按照公允價值模式計算的收益=租金收入200+公允價值變動收益80=280(萬元)

　　2009年末按公允價值模式的資產(chǎn)賬面價值為1080萬元，其計稅基礎(chǔ)為900萬元(1000-100)，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異180萬元，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債45萬元(180×25%)。

　　2010年按照成本模式計算的收益=租金收入200-土地使用權(quán)攤銷100=100(萬元)

　　2010年按照公允價值模式計算的收益=租金收入200+公允價值變動收益120=320(萬元)

　　2010年末按公允價值模式的資產(chǎn)賬面價值為1200萬元，其計稅基礎(chǔ)為800萬元(1000-200)，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異400萬元，年末應(yīng)保留遞延所得稅負(fù)債100萬元(400×25%)，因期初已有遞延所得稅負(fù)債45萬元，故應(yīng)增加遞延所得稅負(fù)債55萬元(100-45)。

　　(2)2011年1月1日賬務(wù)處理

　　借：投資性房地產(chǎn)——成本 1000

　　——公允價值變動 200

　　投資性房地產(chǎn)累計攤銷 200

　　貸：投資性房地產(chǎn) 1000

　　遞延所得稅負(fù)債 100

　　利潤分配——未分配利潤 300

　　由于凈利潤的增加調(diào)增的盈余公積

　　借：利潤分配——未分配利潤 30

　　貸：盈余公積 (300×10%) 30

　　注：按照教材的做法，追溯調(diào)整時每年都做一筆分錄，這種做法不可取，如果追溯10年，就要做10筆分錄，又亂又散而且沒有必有。實務(wù)中一般只做一筆。

　　(3)調(diào)整會計報表相關(guān)項目

(4)編寫會計報表附注：企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露與會計政策變更有關(guān)的下列信息：

　?、贂嬚咦兏男再|(zhì)、內(nèi)容和原因。

　?、诋?dāng)期和各個列報前期財務(wù)報表中受影響的項目名稱和調(diào)整金額。

　　彩繽紛策變更累積影響數(shù)的或會計政策變更可能對未來期間產(chǎn)生影響的除

　?、?③無法進行追溯調(diào)整的，說明該事實和原因以及開始應(yīng)用變更后的會計政策的時點、具體應(yīng)用情況(略)。
 

　　2.未來適用法

　　未來適用法，是指將變更后的會計政策應(yīng)用于變更日及以后發(fā)生的交易或者事項，或者在會計估計變更當(dāng)期和未來期間確認(rèn)會計估計變更影響數(shù)的方法。

　　在未來適用法下，不需要計算會計政策變更產(chǎn)生的累積影響數(shù)，也無須重編以前年度的財務(wù)報表。
 

　　3.會計政策變更會計處理方法的選擇

　　(1)企業(yè)根據(jù)法律、行政法規(guī)或者國家統(tǒng)一的會計制度等要求變更會計政策的，應(yīng)當(dāng)按照國家相關(guān)會計規(guī)定執(zhí)行。比如，在2007年1月1日上市公司將由原執(zhí)行《企業(yè)會計制度》轉(zhuǎn)變?yōu)閳?zhí)行新準(zhǔn)則，屬于會計政策變更，財政部已作了相關(guān)規(guī)定，即按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第38號——首次執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則》的規(guī)定進行處理。

　　(2)會計政策變更能夠提供更可靠、更相關(guān)的會計信息的，應(yīng)當(dāng)采用追溯調(diào)整法處理。

　　(3)確定會計政策變更對列報前期影響數(shù)不切實可行的，應(yīng)當(dāng)從可追溯調(diào)整的最早期間期初開始應(yīng)用變更后的會計政策;在當(dāng)期期初確定會計政策變更對以前各期累積影響數(shù)不切實可行的，應(yīng)當(dāng)采用未來適用法處理。

　　因此，會計政策變更的會計處理方法，通俗地說，就是可追溯的要進行追溯，采用追溯調(diào)整法;不能追溯的就不追溯，采取未來適用法。