在上一篇“實際利率法（二）”中，我們以可供出售金融資產(chǎn)為例探討了公允價值計量屬性與攤余成本之間的關(guān)系，結(jié)論為“公允價值波動（不考慮減值）對攤余成本的計算沒有影響”。那么債券的減值是否影響其攤余成本的計算呢？
一、資產(chǎn)減值與攤余成本
發(fā)生資產(chǎn)減值時常見的會計分錄是“借：資產(chǎn)減值損失 貸：……”。這說明會計上的資產(chǎn)減值損失需要在利潤表中予以體現(xiàn)。那么這和攤余成本的計算有什么關(guān)系呢？
我們知道實際利率法下，實際利息=（期初）攤余成本×實際利率，而實際利息通常以“投資收益”、“財務(wù)費用”的形式計入利潤表。
當(dāng)發(fā)生減值時，說明攤余成本（尚未償還的本息合計）發(fā)生了減損，在會計看來其滋生利息的能力收到了“創(chuàng)傷”，因此下一期期初或本期期末的攤余成本因減值而受影響，進(jìn)而影響到下一期的實際利息。在發(fā)生減值時
（考慮減值后）攤余成本=（未減值前）攤余成本-資產(chǎn)減值
二、可供出售金融資產(chǎn)減值對攤余成本的影響
我們以2012年CPA《會計》教材第二章金融資產(chǎn)第六節(jié)的例題2-10為例，說明可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值對攤余成本的影響
【例題2-10】20×5年1月1日，ABC公司按面值從債券二級市場購入MNO公司發(fā)行的債券10 000張，每張面值100元，票面年利率3%，劃分為可供出售金融資產(chǎn)。
20×5年12月31日，該債券的市場價格為每張100元。
20×6年，MNO公司因投資決策失誤，發(fā)生嚴(yán)重財務(wù)困難，但仍可支付該債券當(dāng)年的票面利息。20×6年12月31日，該債券的公允價值下降為每張80元。ABC公司預(yù)計，如MNO公司不采取措施，該債券的公允價值預(yù)計會持續(xù)下跌。
20×7年，MNO公司調(diào)整產(chǎn)品結(jié)構(gòu)并整合其他資源，致使上年發(fā)生的財務(wù)困難大為好轉(zhuǎn)。20×7年12月31日，該債券的公允價值已上升至每張95元。
【解析】題干中談到“MNO公司因投資決策失誤，發(fā)生嚴(yán)重財務(wù)困難”以及“如MNO公司不采取措施，該債券的公允價值預(yù)計會持續(xù)下跌”，這是明顯的減值跡象暗示。說明此處發(fā)生了減值，因此本題的知識點就是可供出售金融資產(chǎn)（債券）發(fā)生減值時攤余成本的計算。
從題干的描述中我們可以發(fā)現(xiàn)，該債券的付息方式為“平時付息到期還本”，購入方式為平價（按面值）購入，同時題目中又沒涉及交易費用，所以票面利率等于實際利率。根據(jù)“實際利率法（一）”中我們給出的計算公式
期末攤余成本=期初攤余成本+實際利息-名義利息
由于本題中票面利率等于實際利率，且平價購入，所以每期的實際利息=名義利息，因此
本題中，期末攤余成本=期初攤余成本
20×6年12月31日，不考慮減值前，每張債券的攤余成本=100元，但由于上述的減值跡象出現(xiàn)，所以發(fā)生了減值100-80=20元。
此時每張債券，（考慮減值后）攤余成本=（未減值前）攤余成本-資產(chǎn)減值=100-20=80元
因此，20×7年12月31日確認(rèn)的實際利息=80元/張×10000張×3%=24000元
三、持有至到期投資減值對攤余成本的影響
我們以2009年CPA《會計》新制度考試，計算題第4題的*9筆業(yè)務(wù)為例，說明持有至到期投資發(fā)生減值對攤余成本的影響，原題部分內(nèi)容摘錄并修改如下：
“20×8年1月1日，購入乙公司于當(dāng)日發(fā)行且可上市交易的債券100萬張，支付價款9500萬元，另支付手續(xù)費90.12萬元。該債券期限為5年，每張面值為100元，票面年利率為6%，于每年12月31日支付當(dāng)年度利息。12月31日，甲公司獲悉乙公司債券的本金能夠按時收回，但每年利息收入只有400萬元。市場利率為5%。”
【解析】本題市場利率為5%，但由于存在交易費用，所以市場利率≠實際利率，需要自行求解。通過插值法我們可以求得實際利率為7%，此過程因不是本文撰寫目的，特此省略。
20×8年12月31日
1、期末攤余成本=期初攤余成本+實際利息-名義利息
=（9500+90.12）+（9500+90.12）×7%-100×100×6%
=9661.43萬元
2、未來現(xiàn)金流現(xiàn)值=400×（P/A,7%,4）+10000×（P/F,7%,4）=8983.88萬元
注：5年期的債券已過1年，此時剩余年限為4年
根據(jù)謹(jǐn)慎性原則，當(dāng)資產(chǎn)未來流入現(xiàn)金的能力下降時，不宜高估資產(chǎn)的價值，因此需要將該債券的價值下調(diào)到8983.88萬元，其下調(diào)的金額9661.43-8983.88=677.55萬元為資產(chǎn)減值損失。需要編制的會計分錄如下：
借：資產(chǎn)減值損失 677.55
貸：持有至到期投資減值準(zhǔn)備 677.55
當(dāng)年的考題要求到此為止，但是如果需要續(xù)寫該題，編寫20×9年12月31日的會計分錄時，答案如下：
借：應(yīng)收利息 600
持有至到期投資——利息調(diào)整 28.87
貸：投資收益 628.87（=8983.88×7%）
注：由于20×8年12月31日計提了減值準(zhǔn)備，因此該債券在20×8年12月31日或20×9年1月1日的攤余成本為8983.88萬元。
高頓財經(jīng)CPA考試研究中心
作者：郁老師 研究中心主任
掃一掃微信，*9時間獲取2014年注冊會計師考試報名時間和考試時間提醒
高頓網(wǎng)校特別提醒：已經(jīng)報名2014年注冊會計師考試的考生可按照復(fù)習(xí)計劃有效進(jìn)行！另外，高頓網(wǎng)校2014年注冊會計師考試輔導(dǎo)高清課程已經(jīng)開通，通過針對性地講解、訓(xùn)練、答疑、模考，對學(xué)習(xí)過程進(jìn)行全程跟蹤、分析、指導(dǎo)，可以幫助考生全面提升備考效果。
報考指南： 2014年注冊會計師考試報考指南
考前沖刺：注冊會計師考試試題 考試輔導(dǎo)
高清網(wǎng)課：注冊會計師考試網(wǎng)絡(luò)課程
報考指南： 2014年注冊會計師考試報考指南
考前沖刺：注冊會計師考試試題 考試輔導(dǎo)
高清網(wǎng)課：注冊會計師考試網(wǎng)絡(luò)課程
