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應(yīng)納稅額的計(jì)算
一、一般納稅人應(yīng)納稅額的計(jì)算
應(yīng)納稅額=當(dāng)期銷(xiāo)項(xiàng)稅額-當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額
(一)計(jì)算應(yīng)納稅額的時(shí)間界定：
1.銷(xiāo)項(xiàng)稅額時(shí)間界定：
關(guān)于銷(xiāo)項(xiàng)稅額的"當(dāng)期"規(guī)定(即納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間)--總的要求是：銷(xiāo)項(xiàng)稅計(jì)算當(dāng)期不得滯后。
【提示】注冊(cè)稅務(wù)師考試中，此考點(diǎn)為應(yīng)用型考核點(diǎn)。
增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間有以下兩個(gè)方面：銷(xiāo)售貨物或應(yīng)稅勞務(wù)，為收訖銷(xiāo)售款或取得索取銷(xiāo)售款憑據(jù)的當(dāng)天;先開(kāi)具發(fā)票的，為開(kāi)具發(fā)票的當(dāng)天;進(jìn)口貨物，為報(bào)關(guān)進(jìn)口的當(dāng)天。
具體時(shí)間：教材第九節(jié)"增值稅納稅人義務(wù)發(fā)生時(shí)間"
(1)采取直接收款方式銷(xiāo)售貨物，不論貨物是否發(fā)出，均為收到銷(xiāo)售額或取得索取銷(xiāo)售額的憑據(jù)的當(dāng)天。
(2)采取托收承付和委托銀行收款方式銷(xiāo)售貨物，為發(fā)出貨物并辦妥托收手續(xù)的當(dāng)天。
(3)采取賒銷(xiāo)和分期收款方式銷(xiāo)售貨物，為書(shū)面合同約定的收款日期的當(dāng)天。
(4)采取預(yù)收貨款方式銷(xiāo)售貨物，為貨物發(fā)出的當(dāng)天。但生產(chǎn)銷(xiāo)售、生產(chǎn)工期超過(guò)12個(gè)月的大型機(jī)械設(shè)備、船舶、飛機(jī)等貨物，為收到預(yù)收款或者書(shū)面合同約定的收款日期的當(dāng)天。
(5)委托其他納稅人代銷(xiāo)貨物，為收到代銷(xiāo)單位銷(xiāo)售的代銷(xiāo)清單的當(dāng)天;納稅人以代銷(xiāo)方式銷(xiāo)售貨物，在收到代銷(xiāo)清單前已收到全部或部分貨款的，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到全部或部分貨款的當(dāng)天;對(duì)于發(fā)出代銷(xiāo)商品超過(guò)180天仍未收到代銷(xiāo)清單及貨款的，視同銷(xiāo)售實(shí)現(xiàn)，一律征收增值稅，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為發(fā)出代銷(xiāo)商品滿180天的當(dāng)天。
(6)銷(xiāo)售應(yīng)稅勞務(wù)，為提供勞務(wù)同時(shí)收訖銷(xiāo)售款或者取得索取銷(xiāo)售款的憑據(jù)的當(dāng)天
(7)納稅人發(fā)生視同銷(xiāo)售貨物行為，為貨物移送的當(dāng)天。
2.進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣時(shí)限
(1)增值稅專用發(fā)票、公路內(nèi)河貨物運(yùn)輸業(yè)統(tǒng)一發(fā)票和機(jī)動(dòng)車(chē)銷(xiāo)售統(tǒng)一發(fā)票，應(yīng)在開(kāi)具之日起180日內(nèi)到稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理認(rèn)證，并在認(rèn)證通過(guò)的次月申報(bào)期內(nèi)，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。
(2)實(shí)行海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書(shū)"先比對(duì)后抵扣"管理辦法的增值稅一般納稅人取得2010年1月1日以后開(kāi)具的海關(guān)繳款書(shū)，應(yīng)在開(kāi)具之日起180日內(nèi)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送《海關(guān)完稅憑證抵扣清單》申請(qǐng)稽核比對(duì)。
(3)扣稅憑證丟失后進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣(了解)
(二)扣減當(dāng)期銷(xiāo)項(xiàng)稅額
因銷(xiāo)貨退回或折讓而退還給購(gòu)買(mǎi)方的增值稅，扣減當(dāng)期銷(xiāo)項(xiàng)稅額。
(三)扣減當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額
1.進(jìn)貨退回或折讓
因進(jìn)貨退回或折讓而從銷(xiāo)貨方收回的增值稅，從當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額中扣減;如不扣減，造成進(jìn)項(xiàng)稅額虛增，不納或少繳增值稅，按偷稅論處。
2.商業(yè)企業(yè)向供貨方收取的返還收入稅務(wù)處理
對(duì)商業(yè)企業(yè)向供貨方收取的與商品銷(xiāo)售量、銷(xiāo)售額掛鉤的各種返還收入，均應(yīng)按平銷(xiāo)返利行為的有關(guān)規(guī)定沖減當(dāng)期增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額。
沖減進(jìn)項(xiàng)稅額的計(jì)算公式為：
當(dāng)期應(yīng)沖減的進(jìn)項(xiàng)稅額=當(dāng)期取得的返還資金÷(1+所購(gòu)進(jìn)貨物適用增值稅稅率)×所購(gòu)進(jìn)貨物適用增值稅稅率
商業(yè)企業(yè)向供貨方收取的各種返還收入，一律不得開(kāi)具增值稅專用發(fā)票。
【例題·單選題】
某商場(chǎng)(增值稅一般納稅人)與其供貨企業(yè)達(dá)成協(xié)議，按銷(xiāo)售量掛鉤進(jìn)行平銷(xiāo)返利。2011年5月向供貨方購(gòu)進(jìn)商品取得稅控增值稅專用發(fā)票，注明銷(xiāo)售額120萬(wàn)元、進(jìn)項(xiàng)稅額20.4萬(wàn)元并通過(guò)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)證，當(dāng)月按平價(jià)全部銷(xiāo)售，月末供貨方向該商場(chǎng)支付返利4.8萬(wàn)元。下列該項(xiàng)業(yè)務(wù)的處理符合有關(guān)規(guī)定的是( )。
A.商場(chǎng)應(yīng)按4.8萬(wàn)元計(jì)算營(yíng)業(yè)稅額
B.商場(chǎng)應(yīng)按124.8萬(wàn)元計(jì)算銷(xiāo)項(xiàng)稅額
C.商場(chǎng)當(dāng)月應(yīng)抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額為20.4萬(wàn)元
D.商場(chǎng)當(dāng)月應(yīng)抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額為19.7萬(wàn)元
『正確答案』D
『答案解析』商場(chǎng)當(dāng)月按平價(jià)全部銷(xiāo)售,商場(chǎng)應(yīng)按120萬(wàn)元計(jì)算銷(xiāo)項(xiàng)稅額;根據(jù)稅法規(guī)定：對(duì)商業(yè)企業(yè)向供貨方收取的與商品銷(xiāo)售量、銷(xiāo)售額掛鉤的各種返還收入，均應(yīng)按照平銷(xiāo)返利行為的有關(guān)規(guī)定沖減當(dāng)期增值稅進(jìn)項(xiàng)稅金。
當(dāng)期應(yīng)沖減進(jìn)項(xiàng)稅金=當(dāng)期取得的返還資金÷(1+所購(gòu)貨物適用增值稅稅率)×所購(gòu)貨物適用增值稅稅率=20.4-4.8÷(1+17%)×17%=19.7(萬(wàn)元)
3.已經(jīng)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的購(gòu)進(jìn)貨物發(fā)生用途改變的稅務(wù)處理
(四)進(jìn)項(xiàng)稅額不足抵扣處理
應(yīng)納稅額=當(dāng)期銷(xiāo)項(xiàng)稅額-當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額<0，余額留抵下期繼續(xù)抵扣增值稅
(五)一般納稅人注銷(xiāo)時(shí)存貨及留抵稅額處理
存貨不做進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出處理，留抵稅額也不予退稅。
(六)欠繳增值稅、又有留抵稅額處理
1.以期末留抵稅額抵減增值稅欠稅;
2.以期末留抵稅額抵減拖欠的查補(bǔ)增值稅
(七)計(jì)算應(yīng)用
教材例題：共8個(gè)例題，講解其中一部分：
【例2-2】某商業(yè)企業(yè)為增值稅一般納稅人，2009年3月采用分批收款方式批發(fā)商品，合同規(guī)定不含稅銷(xiāo)售總金額為300萬(wàn)元，本月收回50%貨款，其余貨款于4月10日前收回。由于購(gòu)貨方資金緊張，本月實(shí)際收回不含稅銷(xiāo)售額100萬(wàn)元;零售商品實(shí)際取得銷(xiāo)售收入228萬(wàn)元，其中包括以舊換新方式銷(xiāo)售商品實(shí)際取得收入50萬(wàn)元，收購(gòu)的舊貨作價(jià)6萬(wàn)元;購(gòu)進(jìn)商品取得增值稅專用發(fā)票，支付價(jià)款180萬(wàn)元、增值稅30.6萬(wàn)元，購(gòu)進(jìn)稅控收款機(jī)取得增值稅專用發(fā)票，支付價(jià)款0.3萬(wàn)元、增值稅0.051萬(wàn)元，該稅控收款機(jī)作為固定資產(chǎn)管理;從一般納稅人購(gòu)進(jìn)的貨物發(fā)生非正常損失，賬面成本4萬(wàn)元。計(jì)算該企業(yè)2009年3月應(yīng)納增值稅(本月取得的相關(guān)發(fā)票均在本月認(rèn)證并抵扣)。
『正確答案』 該企業(yè)采用分期收款方式銷(xiāo)售貨物，納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間是合同規(guī)定的收款日期當(dāng)天，由于實(shí)際收到的貨款小于合同規(guī)定本月應(yīng)收回的貨款，因此應(yīng)按照合同規(guī)定的本月應(yīng)收回的貨款計(jì)算銷(xiāo)項(xiàng)稅額;采用以舊換新方式銷(xiāo)售貨物，按照新貨物的銷(xiāo)售額計(jì)算銷(xiāo)項(xiàng)稅額，舊貨的收購(gòu)價(jià)格不得從銷(xiāo)售額中扣減。
銷(xiāo)項(xiàng)稅額=[150+(228+6)÷(1+17%)]×17%=59.5(萬(wàn)元)
購(gòu)進(jìn)稅控收款機(jī)取得增值稅專用發(fā)票，支付的進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣。
準(zhǔn)予抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額=30.6+0.051-4×17%=29.971(萬(wàn)元)
應(yīng)納增值稅=59.5-29.971=29.529(萬(wàn)元)
