考點四：金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的會計處理
　　本考點主要講解兩個大的問題，*9是金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的確認(rèn)，第二是金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的計量。本考點是本章的重點和難點。
 
　　一、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的確認(rèn)
　　金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的核心問題是要不要對金融資產(chǎn)做終止確認(rèn)的處理，即要不要注銷掉該資產(chǎn)。
　?。ㄒ唬┙K止確認(rèn)的金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移
　　滿足下列兩個條件之一的金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移，即可以終止確認(rèn)轉(zhuǎn)移的金融資產(chǎn)。
　　1.企業(yè)已將金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給轉(zhuǎn)入方的，應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)。
　　企業(yè)在判斷是否已將金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給了轉(zhuǎn)入方時，應(yīng)當(dāng)比較轉(zhuǎn)移前后該金融資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量凈現(xiàn)值及時間分布的波動使其面臨的風(fēng)險。如果企業(yè)面臨的風(fēng)險因金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移發(fā)生實質(zhì)性改變，表明企業(yè)已將金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給了轉(zhuǎn)入方。
 
　　比如：企業(yè)將持有至到期投資或者可供出售金融資產(chǎn)、交易性金融資產(chǎn)甚至是貸款全部賣掉，已經(jīng)收到全部價款，轉(zhuǎn)移資產(chǎn)與企業(yè)再無關(guān)系，這是最典型的轉(zhuǎn)移所有的風(fēng)險和報酬，此時應(yīng)適用《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號—金融工具確認(rèn)與計量》進(jìn)行核算，即處置該金融資產(chǎn)。
 
　　2.企業(yè)既沒有轉(zhuǎn)移也沒有保留金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險和報酬，但放棄了對該金融資產(chǎn)控制的，應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)。
　　“既沒有轉(zhuǎn)移也沒有保留”說白了就是“金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移了但是仍與轉(zhuǎn)移方有一定的聯(lián)系，即轉(zhuǎn)移方還保留了一部分”，“放棄了對該金融資產(chǎn)控制”是說實質(zhì)重于形式，實質(zhì)上已經(jīng)放棄了控制權(quán)，盡管還與轉(zhuǎn)出方有一定的聯(lián)系，也是要終止確認(rèn)該轉(zhuǎn)移的金融資產(chǎn)的。
 
　　判斷是否已放棄對所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的控制，應(yīng)當(dāng)重點關(guān)注轉(zhuǎn)入方出售所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的能力。如果轉(zhuǎn)入方能夠單獨將轉(zhuǎn)入的金融資產(chǎn)整體出售給與其不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系的第三方，且沒有額外條件對此項出售加以限制，說明轉(zhuǎn)入方有出售該金融資產(chǎn)的實際能力，同時表明企業(yè)（轉(zhuǎn)出方）已放棄對該金融資產(chǎn)的控制，從而應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)所轉(zhuǎn)移的金融資產(chǎn)。
 
　　轉(zhuǎn)入方是否能夠?qū)⑥D(zhuǎn)入的金融資產(chǎn)整體出售給與其不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系的第三方，應(yīng)當(dāng)關(guān)注該金融資產(chǎn)是否存在活躍市場。如果不存在活躍市場，即使合同約定轉(zhuǎn)入方有權(quán)處置該金融資產(chǎn)，也不表明轉(zhuǎn)入方有實際能力，不能判斷轉(zhuǎn)出方已放棄了對所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的控制。
 
　　存在下列情形之一的，表明企業(yè)已將金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給轉(zhuǎn)入方，應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)所轉(zhuǎn)移的金融資產(chǎn)：
　?。?）企業(yè)以不附追索權(quán)方式出售金融資產(chǎn)。
　?。?）企業(yè)將金融資產(chǎn)出售，同時與買入方簽訂協(xié)議，在約定期限結(jié)束時按當(dāng)日該金融資產(chǎn)的公允價值回購。
　?。?）企業(yè)將金融資產(chǎn)出售，同時與買入方簽訂看跌期權(quán)合約（即買入方有權(quán)將該金融資產(chǎn)返售給企業(yè)），但從合約條款判斷，該看跌期權(quán)是一項重大價外期權(quán)（即期權(quán)合約的條款設(shè)計，使得金融資產(chǎn)的買方極小可能會到期行權(quán)）。此時可以認(rèn)定企業(yè)已經(jīng)轉(zhuǎn)移了該項金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險和報酬，因此，應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)。
 
　　【分析提示】這里大綱上的說法有些片面，這里只要是重大價外期權(quán)就可以終止確認(rèn)，而不論是看跌期權(quán)還是看漲期權(quán)。比如A公司將持有的C公司的股票2 000股出售給B公司，同時與B公司簽訂了未來一年后以每股10元回購的期權(quán)，若是預(yù)計1年后該股票的價值是每股5元，則對于A公司來說就是重大價外的看漲期權(quán)，到期不會行使該權(quán)利，所以A公司處置的金融資產(chǎn)應(yīng)該終止確認(rèn)。
 
　　承上例，若是A公司出售給B公司后，B公司與A公司簽訂了一份未來一年后以每股10元出售給A公司的期權(quán)，假定未來一年后股票市價是每股15元，則對于A公司來說是重大價外的看跌期權(quán)，B公司到期肯定是不出售給A公司的，所以A公司處置的金融資產(chǎn)可以終止確認(rèn)。
　　也就是說重大價內(nèi)期權(quán)，風(fēng)險和報酬沒有轉(zhuǎn)移；重大價外期權(quán)，風(fēng)險和報酬幾乎全部轉(zhuǎn)移。
 
　　（二）不終止確認(rèn)的金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移
　　1.企業(yè)保留了金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險和報酬的，不應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)。
　　企業(yè)面臨的風(fēng)險沒有因金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移發(fā)生實質(zhì)性改變的，表明企業(yè)仍保留了金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險和報酬，不應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)。
　　也就是說金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移不能終止確認(rèn)的話，說明就是一種融資行為，就要將收到的價款確認(rèn)為負(fù)債。
 
　　2.企業(yè)既沒有轉(zhuǎn)移也沒有保留金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險和報酬，但未放棄對該金融資產(chǎn)控制的，應(yīng)當(dāng)按照其繼續(xù)涉入所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的程度確認(rèn)有關(guān)金融資產(chǎn)，并相應(yīng)確認(rèn)有關(guān)負(fù)債。所確認(rèn)的相關(guān)金融資產(chǎn)和金融負(fù)債應(yīng)當(dāng)充分反映保留的權(quán)利和承擔(dān)的義務(wù)。
　　以下情形通常表明企業(yè)保留了金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險和報酬：
　?。?）采用附追索權(quán)方式出售金融資產(chǎn)。
　?。?）將信貸資產(chǎn)或應(yīng)收款項整體出售，同時保證對金融資產(chǎn)購買方可能發(fā)生的信用損失等進(jìn)行全額補償。
　　（3）企業(yè)將金融資產(chǎn)出售，同時與買入方簽訂協(xié)議，在約定期限結(jié)束時按固定價格將該金融資產(chǎn)回購。
　?。?）企業(yè)將金融資產(chǎn)出售，同時與買入方簽訂看跌期權(quán)合約（即買入方有權(quán)將該金融資產(chǎn)返售給企業(yè)），但從合約條款判斷，該看跌期權(quán)是一項重大價內(nèi)期權(quán)（即期權(quán)合約的條款設(shè)計，使得金融資產(chǎn)的買方很可能會到期行權(quán)）。此時可以認(rèn)定企業(yè)保留了該項金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險和報酬，因此，不應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)。
 
　　二、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的計量
　　金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的計量涉及到下面三個方面：
　　1.滿足終止條件的金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移計量；
 
　　2.不滿足終止條件的金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移計量；
 
　　3.繼續(xù)涉入的金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移計量。
　?。ㄒ唬M足終止確認(rèn)條件的金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移
　　滿足終止確認(rèn)條件的金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移，分為滿足終止確認(rèn)條件的金融資產(chǎn)整體轉(zhuǎn)移和滿足終止確認(rèn)條件的金融資產(chǎn)部分轉(zhuǎn)移。
 
　　1.金融資產(chǎn)整體轉(zhuǎn)移滿足終止確認(rèn)條件
　　金融資產(chǎn)整體轉(zhuǎn)移滿足終止確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)將下列兩項金額的差額計入當(dāng)期損益：
　　（1）所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的賬面價值；
　?。?）因轉(zhuǎn)移而收到的對價，與原直接計入所有者權(quán)益的公允價值變動累計額（涉及轉(zhuǎn)移的金融資產(chǎn)為可供出售金融資產(chǎn)的情形）之和。
　　金融資產(chǎn)整體轉(zhuǎn)移形成的損益＝因轉(zhuǎn)移收到的對價－所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)賬面價值+原直接計入所有者（或－）權(quán)益的公允價值變動累計利得（或損失）。
　　　
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