本溪實務稅務技巧：允許稅前扣除的準備金需在三個環(huán)節(jié)進行調(diào)整

　　有金融企業(yè)詢問：按照企業(yè)所得稅法實施條例第五十五條規(guī)定，企業(yè)所得稅法第十條第（七）項所稱未經(jīng)核定的準備金支出不得在計算應納稅所得額時扣除。所謂“未經(jīng)核定的準備金”，是指不符合國務院財政、稅務主管部門規(guī)定的各項資產(chǎn)減值準備、風險準備等準備金支出。《財政部、國家稅務總局關于金融企業(yè)貸款損失準備金企業(yè)所得稅稅前扣除政策的通知》（財稅〔2012〕5號）和《財政部、國家稅務總局關于延長金融企業(yè)涉農(nóng)貸款和中小企業(yè)貸款損失準備金稅前扣除政策執(zhí)行期限的通知》（財稅〔2011〕104號），對金融企業(yè)貸款損失準備金（以下簡稱準備金）的計提比例、計提方法都有明確的規(guī)定，那么是否可以理解為，企業(yè)依據(jù)這兩個文件計提的準備金就不屬于“未經(jīng)核定的準備金支出”，企業(yè)可以按照計提數(shù)全額扣除？

　　答案是不允許。原因有三：

　　一是財稅〔2012〕5號文件在第二條、第四條規(guī)定，金融企業(yè)按照規(guī)定公式計算的準予當年稅前扣除的貸款損失準備金數(shù)額如為負數(shù)，應當相應調(diào)增當年應納稅所得額，發(fā)生的符合條件的貸款損失，應先沖減已在稅前扣除的貸款損失準備金，不足沖減部分可據(jù)實在計算當年應納稅所得額時扣除；

　　二是財稅〔2011〕104號文件第四條規(guī)定，金融企業(yè)發(fā)生的符合條件的涉農(nóng)貸款和中小企業(yè)貸款損失，應先沖減已在稅前扣除的貸款損失準備金，不足沖減部分可據(jù)實在計算應納稅所得額時扣除；

　　三是財稅〔2012〕5號文件和財稅〔2011〕104號文件都明確了準予在稅前按計提數(shù)扣除準備金的貸款范圍，超范圍計提的準備金是不允許在稅前扣除的。

　　因此，允許金融企業(yè)在稅前扣除的準備金也是需要調(diào)整的，具體調(diào)整工作在發(fā)生貸款損失、年度匯算清繳和清算三個環(huán)節(jié)進行。

　　發(fā)生貸款損失的調(diào)整

　　按《企業(yè)會計準則應用指南——會計科目和主要賬務處理》規(guī)定，金融企業(yè)計提呆賬準備時，借記：資產(chǎn)減值損失，貸記：貸款損失準備科目；發(fā)生貸款損失時，借記：貸款損失準備，貸記：貸款（本金）科目。按照這會計處理規(guī)則，企業(yè)實際發(fā)生的貸款損失超過預提數(shù)額時，其超過部分也應當在“貸款損失準備”科目的借方，待年度匯算清繳時統(tǒng)一調(diào)整。也就是說，企業(yè)平時發(fā)生貸款損失時不論其數(shù)額是否超過“貸款損失準備”預提數(shù)，都不需要對“貸款損失準備”科目余額進行調(diào)整。

　　年度匯算清繳調(diào)整

　　允許在稅前扣除的準備金，*9年各項準備金按年末計提數(shù)（年末準備金賬戶應保留的余額）全額扣除，例如：某金融企業(yè)2011年正常類貸款余額11000萬元、關注類貸款余額2750萬元、次級類貸款余額350萬元、可疑類貸款余額125萬元、損失類貸款余額60萬元。如果2011年是該金融企業(yè)開始營業(yè)的*9年，則按照財稅〔2012〕5號文件和財稅〔2011〕104號文件給出的計算公式和計提比例該企業(yè)在2011年可計提各類貸款的準備金（年末準備金賬戶應保留的余額）為：正常類貸款11000×1%＝110（萬元）；關注類貸款2750×2%＝55（萬元）；次級類貸款350×25%＝87.5（萬元）；可疑類貸款125×50%＝62.5（萬元）；損失類貸款60×100%＝60（萬元）。合計計提各類貸款的準備金（年末準備金賬戶應保留的余額）110＋55＋87.5＋62.5＋60＝375（萬元）。

　　假設該金融企業(yè)是持續(xù)經(jīng)營多年的老企業(yè)，2011年年初準備金賬戶有余額265萬元（其中：正常類貸款100萬元、關注類貸款45萬元、次級類貸款50萬元、可疑類貸款40萬元、損失類貸款30萬元），當年發(fā)生貸款損失100萬元（其中：正常類貸款損失25萬元、關注類貸款損失30萬元、可疑類貸款損失25萬元、損失類貸款損失20萬元，次級類貸款未發(fā)生損失），則該金融企業(yè)2011年實際應計算扣除的各類貸款準備金數(shù)額為：正常類貸款：11000×1%－100＋25＝35（萬元）；關注類貸款：2750×2%－45＋30＝40（萬元）；次級類貸款：350×25%－50＝37.5（萬元）；可疑類貸款：125×50%－40＋25＝47.5（萬元）；損失類貸款：60×100%－30＋20＝50（萬元）；即2011年度該金融企業(yè)應在稅前扣除的準備金數(shù)額為35＋40＋37.5＋47.5＋50＝210（萬元），而不是按各類貸款余額計算的準備金賬戶保留數(shù)額375（萬元），原因就是年初存有余額265萬元，當年使用了100萬元，經(jīng)調(diào)整后得到的結(jié)果，相差375－210＝165（萬元）。

　　假設該金融企業(yè)在當年新增的正常類貸款中有2000萬元屬于不應當計提準備金的貸款，發(fā)生的損失類貸款損失不是20萬元，而是40萬元，較年初損失類貸款準備金余額30萬元多出10萬元，則在這種情況下，該企業(yè)2011年度應計提扣除的各類貸款準備金既不是375萬元，也不是210萬元，而是210－2000×1%＋10＝200（萬元）。

　　清算調(diào)整

　　《財政部、國家稅務總局關于企業(yè)清算業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕60號）規(guī)定，企業(yè)應當將整個清算期作為一個獨立的納稅年度計算清算所得交納清算所得稅，清算的內(nèi)容包括六部分：一是全部資產(chǎn)均應按可變現(xiàn)價值或交易價格，確認資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失；二是確認債權(quán)清理、債務清償?shù)乃没驌p失；三是改變持續(xù)經(jīng)營核算原則，對預提或待攤性質(zhì)的費用進行處理；四是依法彌補虧損，確定清算所得；五是計算并繳納清算所得稅；六是確定可向股東分配的剩余財產(chǎn)、應付股息等。并且明確，企業(yè)的全部資產(chǎn)可變現(xiàn)價值或交易價格，減除資產(chǎn)的計稅基礎、清算費用、相關稅費，加上債務清償損益等后的余額為清算所得。準備金是企業(yè)的預提費用（或稱預計負債），雖然金融企業(yè)可以依照上述規(guī)定在稅前扣除計提的準備金，但按照企業(yè)所得稅法第八條規(guī)定，企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關的、合理的支出才準予在計算應納稅所得額時扣除，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出。也就是說，不是實際發(fā)生的支出是不允許在稅前扣除的。因此，金融企業(yè)一旦發(fā)生清算，就應當將平時已在稅前扣除但未實際使用的準備金并入清算所得征收企業(yè)所得稅。

　　例如，假設上述金融企業(yè)從2012年1月1日開始進行重組清算，在清算過程中全部資產(chǎn)評估價值為30000萬元，資產(chǎn)的計稅基礎為28000萬元，發(fā)生清算費用20萬元、相關稅費10萬元、債務清償損失160萬元（無法收回的貸款損失），即，該企業(yè)的清算所得為30000－28000－20－10－160＋375＝2185（萬元），而不是30000－28000－20－10－160＝1810（萬元），較不允許在稅前扣除準備金的企業(yè)恰好多出一個已計提扣除但未實際使用的準備金數(shù)，應繳納清算所得稅2185×25%＝546.25（萬元）。

　　也就是說，允許金融企業(yè)在稅前扣除的準備金，從允許扣除的第二個年度起，當年扣除的數(shù)額不再是年末準備金賬戶應保留的數(shù)額，而是按照稅法規(guī)定經(jīng)過調(diào)整后的數(shù)額，且一旦發(fā)生清算，已扣除尚未使用的準備金應并入清算所得繳納清算所得稅。但持續(xù)經(jīng)營企業(yè)年末準備金賬戶應保留的余額仍然應該是按年末各類貸款余額計提的數(shù)額。

 　　　　

　　掃一掃微信，學習實務技巧

　　高頓網(wǎng)校特別提醒：已經(jīng)報名2014年財會考試的考生可按照復習計劃有效進行！另外，高頓網(wǎng)校2014年財會考試高清課程已經(jīng)開通，通過針對性地講解、訓練、答疑、?？迹瑢W習過程進行全程跟蹤、分析、指導，可以幫助考生全面提升備考效果。