樂山實務(wù)稅務(wù)技巧：廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費稅前扣除規(guī)定解析(一)

　　前言：《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費支出稅前扣除政策的通知》（財稅〔2012〕48號）在6月15日下午見諸網(wǎng)絡(luò)，仔細研讀完該文件，總體感覺是很好的一個政策。同時也感覺在執(zhí)行中，還是會遇到一些問題：

　　一、對于化妝品制造與銷售、醫(yī)藥和飲料制造企業(yè)以及煙草企業(yè)，應(yīng)以何種標準劃分和確認，例如醫(yī)藥制造企業(yè)是否包括保健品，如果不包括保健品和醫(yī)療器械，那么有的醫(yī)藥制造企業(yè)同時生產(chǎn)保健品或醫(yī)療器械，這些廣告費是否可按30％扣除？從48號通知的文字來理解，就是“醫(yī)藥制造企業(yè)發(fā)生的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費支出，不超過當年銷售（營業(yè)）收入30％的部分，準予扣除；”并沒有限定什么內(nèi)容的廣告，如果說醫(yī)藥制造企業(yè)的保健品、醫(yī)療器械廣告費可以按不超過收入的30％扣除，而保健品制造企業(yè)、醫(yī)療器械制造企業(yè)的廣告費卻只能按15％扣除，是否存在不公平的問題？

　　二、48號通知第二條，規(guī)定“對簽訂廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費分攤協(xié)議的關(guān)聯(lián)企業(yè)，其中可以將部分或全部廣告宣傳費按照分攤協(xié)議歸集至另一方扣除”，那么費用的票據(jù)該如何分割？兩個企業(yè)在同一城市還好一點，如果在異地，接受分攤的企業(yè)的主管稅務(wù)機關(guān)該如何核查有關(guān)廣告費用的真實性？時候存在重復(fù)扣除？有關(guān)費用分割單據(jù)是否應(yīng)由分割方主管稅務(wù)機關(guān)簽章？該單據(jù)又該如何傳遞？

　　三、煙草企業(yè)是只指煙草生產(chǎn)企業(yè)，還是包括煙草商業(yè)企業(yè)？是否包括煙草相關(guān)的乳生產(chǎn)醋酸纖維、煙草印刷企業(yè)等等。

　　*7廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費稅前扣除規(guī)定解析有關(guān)企業(yè)廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費稅前扣除規(guī)定，《企業(yè)所得稅法實施條例》第四十四條做了原則性規(guī)定：“企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費支出，除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，不超過當年銷售（營業(yè)）收入15％的部分，準予扣除；超過部分，準予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。”據(jù)此，財政部、國家稅務(wù)總局在2009年7月頒布了《關(guān)于部分行業(yè)廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費稅前扣除政策的通知》（財稅〔2009〕72號，以下簡稱“原72號通知”），對化妝品、醫(yī)藥和飲料制造以及煙草企業(yè)的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費支出稅前扣除作了特殊規(guī)定，由于該通知執(zhí)行至2010年底止，從2011年開始或仍然繼續(xù)執(zhí)行或有新政策，是按30％還是恢復(fù)按15％扣除，成為了懸念。近日，《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費支出稅前扣除政策的通知》（財稅〔2012〕48號，以下簡稱“財稅48號通知”）終于出臺，有關(guān)廣告及業(yè)務(wù)宣傳費支出稅前扣除的規(guī)定方得以明確，也為當前的結(jié)構(gòu)性減稅增添了濃墨重彩的一筆。為此，筆者試對廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費（以下統(tǒng)稱“廣告宣傳費”）的扣除，征納雙方在稅收實務(wù)中應(yīng)注意的幾個問題作如下解析。

　　廣告費與業(yè)務(wù)宣傳費實行合并扣除所得稅扣除規(guī)定中的廣告費是指企業(yè)通過一定媒介和形式直接或者間接地介紹自己所推銷的商品或所提供的服務(wù)，激發(fā)消費者對其產(chǎn)品或勞務(wù)的購買欲望，以達到促銷的目的，而支付給廣告經(jīng)營者、發(fā)布者的費用；業(yè)務(wù)宣傳費是指企業(yè)開展業(yè)務(wù)宣傳活動所支付的費用，主要是指未通過廣告發(fā)布者傳播的廣告性支出，包括企業(yè)發(fā)放的印有企業(yè)標志的禮品、紀念品等。二者的根本性區(qū)別為是否取得廣告業(yè)專用發(fā)票。

　　廣告費與業(yè)務(wù)宣傳費都是為了達到促銷之目的進行宣傳而支付的費用，既有共同屬性也有區(qū)別，由于《企業(yè)所得稅法實施條例》和“財稅48號通知”對廣告費與業(yè)務(wù)宣傳費均規(guī)定實行合并扣除，因此再從屬性上對二者進行區(qū)分已沒有任何實質(zhì)意義，企業(yè)無論是取得廣告業(yè)專用發(fā)票通過廣告公司發(fā)布廣告，還是通過各類印刷、制作單位制作如購物袋、遮陽傘、各類紀念品等印有企業(yè)標志的宣傳物品，所支付的費用均可合并在規(guī)定比例內(nèi)予以扣除。

　　三類企業(yè)的扣除標準仍延續(xù)由15％增至30％的規(guī)定據(jù)相關(guān)統(tǒng)計，2011年，食品飲料行業(yè)銷售費用排名前十位的上市公司的廣告費用合計近百億元，而據(jù)市場研究公司CTR發(fā)布的*7數(shù)據(jù)顯示，在醫(yī)藥行業(yè)中，某醫(yī)藥企業(yè)2011年第四季度就投入廣告花費1.34億元。可見廣告費用是化妝品、醫(yī)藥、飲料三行業(yè)銷售費用的主要支出。為扶植該三行業(yè)的發(fā)展，“財稅48號通知”*9條規(guī)定：“對化妝品制造與銷售、醫(yī)藥制造和飲料制造（不含酒類制造，下同）企業(yè)發(fā)生的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費支出，不超過當年銷售（營業(yè)）收入30％的部分，準予扣除；超過部分，準予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。”僅此一項*6就可直接減輕3.75％的企業(yè)所得稅稅負。

　　該條延續(xù)了“原72號通知”將化妝品制造、醫(yī)藥制造和飲料制造企業(yè)發(fā)生的“廣告宣傳費”支出稅前扣除標準由15％增至30％的規(guī)定，同時將化妝品銷售企業(yè)增補到其中。

　　煙草企業(yè)的煙草廣告宣傳費仍然不得扣除作為世界衛(wèi)生組織《煙草控制框架公約》的簽約國，我國《廣告法》對煙草廣告做了嚴格的限制規(guī)定，因此，本次“財稅48號通知”第三條延續(xù)了“原72號通知”關(guān)于“煙草企業(yè)的煙草廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費支出，一律不得在計算應(yīng)納稅所得額時扣除”的規(guī)定。據(jù)此，煙草企業(yè)有關(guān)煙草的廣告費或業(yè)務(wù)宣傳費支出均不得在稅前扣除；至于非煙草企業(yè)的煙草廣告，可按不超過銷售收入的15％予以扣除。

　　其他企業(yè)的廣告宣傳費扣除標準均為不超過15％除以上由“財稅48號通知”列舉的化妝品制造與銷售、醫(yī)藥制造和飲料制造企業(yè)以及煙草企業(yè)外，包括酒類制造企業(yè)在內(nèi)的其他企業(yè)，仍應(yīng)依照《企業(yè)所得稅法實施條例》第四十四條，按不超過15％的標準進行稅前扣除。

　　對關(guān)聯(lián)企業(yè)的廣告宣傳費可按分攤協(xié)議歸集扣除“財稅48號通知”第二條規(guī)定：“對簽訂廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費分攤協(xié)議（以下簡稱分攤協(xié)議）的關(guān)聯(lián)企業(yè)，其中一方發(fā)生的不超過當年銷售（營業(yè)）收入稅前扣除限額比例內(nèi)的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費支出可以在本企業(yè)扣除，也可以將其中的部分或全部按照分攤協(xié)議歸集至另一方扣除。另一方在計算本企業(yè)廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費支出企業(yè)所得稅稅前扣除限額時，可將按照上述辦法歸集至本企業(yè)的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費不計算在內(nèi)”。執(zhí)行該條規(guī)定應(yīng)注意以下幾點：

　　1.根據(jù)稅法規(guī)定，關(guān)聯(lián)企業(yè)是指有下列關(guān)系之一的公司、企業(yè)和其他經(jīng)濟組織：

　　在資金、經(jīng)營、購銷等方面，存在直接或者間接的擁有或者控制關(guān)系；直接或者間接地同為第三者所擁有或者控制；在利益上具有相關(guān)聯(lián)的其他關(guān)系。

　　2. 關(guān)聯(lián)企業(yè)之間應(yīng)簽訂有廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費分攤協(xié)議。

　　3.在本企業(yè)扣除或歸集至關(guān)聯(lián)企業(yè)另一方扣除，可以根據(jù)分攤協(xié)議自由選擇。

　　4.接受歸集扣除的關(guān)聯(lián)企業(yè)不占用本企業(yè)原扣除限額。即本企業(yè)可扣除的廣告宣傳費按規(guī)定照常計算扣除限額，另外還可以將關(guān)聯(lián)企業(yè)未扣除而歸集來的廣告宣傳費在本企業(yè)扣除。

　　5.總體扣除限額不得超出規(guī)定標準。歸集到關(guān)聯(lián)企業(yè)另一方扣除的廣告宣傳費只能是費用發(fā)生企業(yè)依法可扣除限額內(nèi)的部分或者全部，而不是實際發(fā)生額。如，一般企業(yè)應(yīng)先按不超過銷售（營業(yè)）收入的15％，化妝品制造與銷售等前述三類企業(yè)按不超過銷售（營業(yè)）收入的30％，計算出本年可扣除限額，再選擇是部分還是全部歸集至關(guān)聯(lián)企業(yè)扣除。

　　該條是“財稅48號通知”新設(shè)立的規(guī)定，也是一大亮點，對有關(guān)聯(lián)企業(yè)的納稅人，特別是關(guān)聯(lián)企業(yè)較多的大型企業(yè)集團是重大利好，可以在盈利與虧損、稅率高與低的關(guān)聯(lián)企業(yè)之間合法的進行稅收籌劃。

　　扣除規(guī)定的執(zhí)行時間及相關(guān)調(diào)整事項1. “財稅48號通知”從2011年開始執(zhí)行至2015年止。既與“原72號通知”執(zhí)行結(jié)束時間2010年相銜接，又符合對行政相對人有利的可作追溯規(guī)定的立法原則；明

 　　　　

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